农产品进项税额抵扣要点探析

　　文/ 四川省税务干部学校 黄红艺

　　［摘　要］农产品进项税额抵扣是增值税进项税额抵扣中相对复杂的情形，相关政策也有一定的特殊性。本文根据我国现行税收政策，结合征管实际及农产品进项税额抵扣的相关规定、需要关注的重点进行系统解析，对存在的风险作出提示，以期帮助广大纳税人从国家减税降费优惠政策中得到更多实惠。

　　［关键词］增值税；农产品进项税额抵扣；减税降费；税费研究

　　我国现行增值税一般采用凭票扣税的“购进扣税法”抵扣进项税额。但是购进农产品，除了采用“购进扣税法”以外，还可以采用“核定扣税法”抵扣进项税额，而且购进农产品即使采用“购进扣税法”也有很多特殊规定。

　　因此，一般纳税人有必要深入系统了解农产品进项税额抵扣的相关政策，进一步明确关注重点，规避相关风险，以更好地享受国家减税降费优惠政策红利。

　　一、政策规定

　　（一）我国增值税计税方法基本规定

　　我国增值税采用间接计税法计算应纳税额，即通过销项税额减去进项税额算出应纳税额。增值税一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，普遍采用凭票扣税的“购进扣税法”抵扣进项税额。而购进农产品除了采用“购进扣税法”以外，在一些行业试点采用“核定扣税法”（又称“实耗扣税法”）抵扣进项税额。

　　（二）农产品进项税额抵扣具体规定及应用

　　1.“购进扣税法”

　　所谓“购进扣税法”是指一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产可以根据扣税凭证在购进时抵扣增值税进项税额的方法。

　　（1）“购进扣税法”政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税

　　〔2018〕32号）、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）等。

　　（2）“购进扣税法”政策要点

　　一般纳税人在国内购进应税农产品，必须取得增值税专用发票（以下简称“专用发票）；进口农产品，必须取得海关进口增值税专用缴款书；从农业生产者购进免税农产品，必须取得销售发票或收购发票才能作进项税额抵扣。另外，将购进农产品用于生产或者委托加工13%税率货物的，在生产领用时可加计抵扣进项税额。

　　2.“核定扣税法”

　　所谓“核定扣税法”是指一般纳税人购进农产品时不允许抵扣进项税额，销售时再按照当期销售产品所耗用的农产品进项税额进行抵扣的方法。

　　（1）“核定扣税法”政策依据

　　《财政部、税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）规定：“自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围”。后来，财政部、国家税务总局又出台文件允许各省（市）选择部分行业开展核定扣税试点工作。

　　（2）“核定扣税法”政策要点

　　一是纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣进项税额，购进农产品以外的货物、劳务、服务等仍采用“购进扣税法”抵扣进项税额。

　　二是可以按照投入产出法、成本法或参照法核定进项税额且规定了各自的计算公式，四川省规定原则上选择投入产出法进行核定。

　　三是计算公式中的扣除率为销售货物的适用税率，可以是9%或13%。

　　四是购进农产品直接销售的，进项税额核定扣除率为9%。

　　五是购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），进项税额核定扣除率为9%或10%。

　　二、关注重点

　　（一）关于农产品的范围认定

　　农产品是指列入《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号）等文件的种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物初级农业产品。纳税人在判断是否属于农产品时，应按照政策文件进行甄别，比如：生玉米棒、生肉是农产品，而熟玉米棒、熟肉不是农产品；胡椒、花椒是农产品，而胡椒粉、花椒粉不是农产品；原木是农产品，而锯材不是农产品等等。

　　（二）关于农产品进项税额抵扣方法的适用

　　由于农产品进项税额抵扣方法各省（市）规定不同，纳税人应注意本地政策，判断采用“购进扣税法”还是“核定扣税法”。在税收征管实务中，有的纳税人因不熟悉税法规定而用错方法，应及时纠正。

　　（三）关于农产品进项税额抵扣范围的确定

　　纳税人购进农产品用于生产经营，一般可以抵扣进项税额。但是，如果发生下列情形则不允许抵扣进项税额。

　　一是采用“购进扣税法”没有取得符合规定的扣税凭证的。

　　二是购进农产品用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的。

　　三是购进农产品发生非正常损失的，特别需要注意的是发生非正常损失的购进农产品及相关的加工、修理修配劳务和交通运输服务进项税额均不允许抵扣。

　　四是一般纳税人会计核算不健全，不按规定办理一般纳税人登记的。

　　五是国务院、财政部和国家税务总局规定的其他不得抵扣的项目。

　　三、风险提示

　　（一）“购进扣税法”的风险提示

　　1.购进农产品是否取得符合规定的扣税凭证

　　“购进扣税法”一般通过专用发票将购销双方链接起来，销售方缴了多少增值税，购进方就抵扣多少进项税额，购进方再销售后形成销项税额，销项税额减去进项税额就是其应纳税额。

　　然而，与其他产品的生产销售相比，农产品的生产销售有着一定的独特性：一方面，国家为了支持三农发展，对农业生产者自产自销农产品给予了免税优惠，但不允许开具专用发票；另一方面，以农产品为原料进行生产加工的下游行业又要凭扣税凭证作进项税额抵扣。

　　因此，为了兼顾各方利益，解决扣税凭证问题，国家出台了购进农产品进项税额抵扣的特殊政策。这些政策的实施容易出现虚开专用发票、销售发票、收购发票的情况，特别是收购发票，税法规定自己开票自己抵扣，极大地增加了虚开的可能性。

　　当前，税务机关对购进农产品进项税额抵扣的监管更加严格。购进农产品的纳税人应注意审核取得的扣税凭证是否符合税法规定，避免因取得虚开扣税凭证而被税务机关处理处罚的情况。

　　2.进项税额抵扣范围、抵扣金额是否符合规定

　　购进农产品不全是按扣税凭证注明的税额作进项税额抵扣，应注意政策的特殊性。如果出现不得抵扣但购进时已抵扣的，需要作进项税额转出，在转出时一般应按实际抵扣额转出；但如果购进农产品既用于一般计税项目，又用于简易计税项目、免征增值税项目而无法划分的进项税额，应按公式计算不得抵扣的进项税额且进行年度清算。

　　3.进项税额抵扣程序、填报纳税申报表是否符合要求

　　纳税人购进农产品取得专用发票等扣税凭证需要在当期作进项税额抵扣的，应按规定勾选后才能抵扣；在填报纳税申报表时，应按填表要求进行填报，比如，《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》第1至3栏中涉及的专用发票均不包含从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票，但购进农产品未分别核算用于生产销售13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额情况除外。

　　（二）“核定扣税法”的风险提示

　　1.核定方法选用是否符合本地规定

　　“核定扣税法”虽然可以选择投入产出法、成本法或参照法，但各地具体规定不同，应根据当地税务机关规定进行选择适用。

　　2.计算公式各要素是否真实、准确

　　农产品进项税额抵扣计算公式涉及当期销售货物数量、农产品单耗数量、农产品平均购买单价、扣除率、当期主营业务成本、农产品耗用率等很多要素。税务机关在管理中会根据销售货物的真实性、耗用农产品的合理性等，制定相应的限额指标。比如白酒，有句俗话叫“3斤粮食1斤白酒”，某酒厂1斤白酒耗用10斤粮食就不合常理，会引起税务机关的疑点调查。

　　总之，由于农产品进项税额抵扣有着特殊的规定，一般纳税人应充分理解税收规定，积极进行税收筹划，尽量降低税收风险，这样才能更好地享受政策红利。

　　编辑/车玉龙 统筹/晨光