基于作业成本法的港口企业成本管理研究——以MAS 港口企业为例

　　吴成文

　　（马鞍山市港口（集团）有限责任公司）

　　【摘要】经济全球化下港口企业竞争日趋激烈，要想保持竞争力需要运用科学手段降本增效。文章首先对港口企业作业成本法进行概述，然后以MAS 港口为研究对象分析港口企业成本管理的现状与问题，进而探讨如何在港口企业进行作业成本法的设计与实施，最后探讨港口企业实施作业成本法的保障措施。

　　【关键词】作业成本法；港口企业；成本管理

　　【中图分类号】F275

　　随着经济全球化的加深，港口行业在快速发展的同时竞争也更加激烈，如何提高竞争力、提升利润空间成为一个重要课题。2019 年交通运输部出台的《关于建设世界一流港口指导意见》中，提出要革新企业管理理论与方法，加强智慧港口建设[1]。作业成本法作为一种能够获取准确产品成本且能为战略决策提供信息支持的新方法，有助于港口企业提高成本管理能力、强化业财融合，提高管理效率，实现降本增效提质。基于此，选择以MAS 港口企业为研究对象，通过对企业进行实地调研和深入研究，探讨作业成本法在港口企业的应用，并针对各类问题提出解决措施。

　　一、港口企业作业成本法概述

　　（一）作业成本法含义

　　作业成本法是基于作业计算成本的方法，通过将企业运营过程中消耗的资源按动因划分至作业，再将每一个作业成本按照作业动因划分到成本对象的方式，计算产品成本。作业成本法在消耗资源和产出产品之间加入了“作业环节”，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法下核算对象变为作业，能够帮助管理者获得更为相关的决策成本信息[2]。

　　（二）作业成本法构成

　　作业成本法下，资源、作业、作业中心、成本库、成本动因、作业链与价值链是主要构成要素。资源是指企业生产作业或者产品时耗费的成本和费用，在港口企业中，资源还包括维修机械设备所需的材料、燃料、折旧、职工工资等费用。作业是企业实际发生的对资源产生消耗的生产活动，并提供产品或者服务。作业中心则是将相关性高、程序性相关的某些作业归为一类，一般包含成本信息、资源消耗情况、作业执行情况。成本动因是作业量化的体现和资源分配的依据，是针对那些因为该事项发生将导致成本发生且具有相同性质的某一类重要的事项。货币投入到各个作业或者作业中心便成了成本库。此外，作业与作业之间的逻辑关系形成作业链，附属在作业链上的价值信息形成价值链。

　　（三）作业成本法实施步骤

　　作业成本法首先需要确认资源，在资源账户中汇总生产产品耗费的各类资源；第二步需要确认作业并划分作业中心，在同一线工人和技术人员深入交流基础上，选择一个作业点，将同它联系密切且为同一个目标作出贡献的作业点视为一个作业中心；第三步需要根据资源动因将资源划分到作业中心，每个作业中心形成成本库，其中直接费用直接计入产品成本，间接费用计入作业中心；第四步需要选择作业动因并计算作业动因分配率；最后计算产品成本[3]。

　　二、港口企业成本管理现状分析

　　（一）MAS 港口企业基本情况

　　MAS 港口企业是隶属于安徽某集团的一个全资企业，主要从事煤炭、粮食、石油、集装箱、汽车等产品的装卸、运输、存储、搬运等业务。随着港口货物运输量不断增加，MAS 港口每年约有7000多万吨的货物吞吐量，是安徽省的龙头港口。企业总体收入的80% 来自装卸业务，20% 来自仓储及管理收入。MAS 港口的部门可以分为机关部门和现场部门，其中机关部门中的财务部负责成本管理，现场部门则包括生产业务部、煤炭操作部、粮油操作部、集装箱操作部、汽车操作部、生产保障部等。

　　（二）MAS 港口企业成本管理现状

　　成本核算方面。MAS 港口核算中涉及的损益类项目有“主营业务成本”“管理费用”“税金及附加”等。装卸、仓储、港务管理业务的支出一并计入“主营业务成本”，装卸成本主要有直接装卸成本、间接装卸成本、作业区费用等。在这种操作下，科目设置不精细、核算粗略，支出无法归结到具体项目。此外，在间接成本分配时，对应不同的部门和机械设备划分了成本中心，将支出的费用先对应到各自成本中心，后期进行成本的公摊。

　　成本控制方面。在进行绩效考核时，以收入、盈利、吞吐量为依据，没有建立成本控制的考核机制；在监督体系建设上，没有独立设立审计部门，缺少监督体系；在制度建设上，制定有成本作业的基本规则手册，缺乏完善的作业制度体系，实际运营中员工多凭借经验进行操作，成本管理工作难以稳步开展。

　　（三）MAS 港口企业成本管理存在的问题

　　成本管理意识较弱。从管理层到基层人员，都不重视成本管理工作。财务部门仅仅承担了核算工作，并没有积极参与成本管理工作。员工不重视降本增效，对购买设备及其维修则较为重视，缺乏提升设备使用率、延长设备使用时间的意识，不能合理对待成本效益。

　　成本核算方式粗放。在会计科目设置上，港口企业仅仅是依据会计准则进行设计，在明细科目设置上没有体现港口企业业务特点与经营状况；财务部门仅仅以会计核算工作为核心，较少涉及业务管理，业财分离。以损益类会计科目为例，“主营业务成本”科目包含了所有装卸、存储等相关业务成本，虽然核算简单，但无法计算出某一业务对应的装卸成本。

　　成本管控制不力。港口企业财务部门同业务部门距离较远，工作交流较少，业财无法融合。财务部门对业务部门状况了解较为粗略，考核标准较为单一，难以做出全面准确评价。并且在生产经营中，没有按照业务实际划分责任，责任成本管理作用有限。以成本控制方法划分成本中心，纳入成本中心的项目太多且分散，不利于集中管理，造成浪费。并且没有较为完善的成本管控制度，成本预算缺乏刚性，无法进行有效的管理和监控。

　　成本信息化水平较低。一是企业的信息化水平不高，信息系统建设仍待完善，MAS 港口信息系统由多个系统构成，各个系统之间存在信息壁垒，同一业务数据也涉及不同的操作部门，缺乏对数据的整体分析与掌控；二是财务部门同业务部门之间沟通较少，不利于信息传递，不利于问题的沟通解决，造成成本信息传递与反馈滞后。

　　三、基于作业成本法在港口企业成本管理实施

　　（一）港口企业实施作业成本法的必要性与可行性

　　基于MAS 港口的管理情况分析，发现目前成本管理制度已经不适应现代竞争的要求，要想在激烈的国内外竞争中取胜，必须改变粗放型成本管理模式，应用现代成本管理方法，提高成本管理精细度，作业成本法在港口企业的应用是必要且迫切的。同时，作业成本法已经诞生100 多年，关于作业成本法的优越性已经得到证明，作为企业会计核算和监督的重要组成，作业成本法取代传统的成本核算方式已是主流。作业成本法可以准确的分配间接费用，尤其适合于港口企业这类固定资产多、折旧分摊多的企业。并且MAS 港口已经建立较为完善的信息管理系统，这为作业成本法的实施提供了信息与技术支持。

　　（二）作业成本法在MAS 港口的设计目标和原则

　　在港口企业设计应用作业成本法，首先应该明确设计的目标和原则。作为一种成本控制方法，港口企业设计应用作业成本法是为企业提供更为精确的成本信息，以便企业更加科学地控制成本。其设计实施必须遵循可操作、成本效益、全面介入、易于理解等原则。

　　（三）作业成本法在MAS 港口的设计实施

　　1. 确定港口企业作业流程

　　作为一个综合性港口，MAS 港口的作业流程复杂，生产调度中心最为重要，负责制定作业计划、组织实施作业、进行装卸船作业和库场堆运作业等，并由生产保障部门和工程技术部门提供后勤、技术保障。具体工作流程为：根据船舶计划室确定计划到港船舶情况，生产调度中心召开调度会，通知船舶计划室安排机械设备、库存计划室安排堆存场地，并制定船舶昼夜作业计划，组织作业实施并由各操作部现场检查，门机/ 吊桥等进行卸船作业、工程技术部和生产保障部提供保障，最后由龙门吊、叉车等倒运至堆场。

　　2. 确定作业中心和选择成本动因

　　根据MAS 港口作业流程成立作业中心，具体可以分为生产作业中心、辅助作业中心、其他作业中心。其中生产作业中心可以分为库场作业中心、装卸作业中心、运输作业中心、转栈作业中心，库场作业中心对应入库作业、保管作业、拆装作业、出库作业，装卸作业中心对应作业准备、装/ 卸船作业、装/ 卸驳作业、作业清理，运输作业中心对应装/ 卸车作业、运输作业、衡重作业，转栈作业中心对应转栈作业；辅助作业中心主要有修理作业中心和供电作业中心，分别对应机械修理作业、供电作业；其他作业中心对应其他作业。

　　不同作业中心需要根据不同成本动因科学合理计算成本。库场作业中心成本发生原因是产品的出入库，可选择人工工时作为作业动因，装卸作业中心的成本动因是大型机械运行台时，输运作业中心的成本动因是运输时间，修理作业中心的成本动因为修理时间，转栈作业中心以人工的工时为成本动因，供电作业中心的成本动因为作业过程中的用电量。除此之外，还有一些其他费用无法归入以上作业中心，可以统一归到一个成本库中，以人工工时为成本动因。

　　3. 直接营运费用的分配

　　MAS 港口运输货物种类数量较多、生产周期较长、消耗资源较多，因此仅选择煤炭部门9 月份的产品成本进行分析，主要包括煤炭、矿石两类货物。各个作业流程中直接耗用的资源，包括工资、外付劳务费、外付技术费、日常维修费、技术维修费、电费、折旧费、燃料材料费、低值易耗品、劳保和消防支出等都分别计入煤炭、矿石等货类的成本中。

　　4. 根据成本动因进行间接费用的分配

　　MAS 港口间接费用包括间接营运费用和辅助营运费用，需要将不同的成本按照成本动因，分配到各个作业中心，再分配到各货类。

　　间接营运费用的分配。分析各个作业中心发生费用的性质，并根据成本动因将间接营运费用分配到作业中心。即将间接支出的工资、外付劳务费、外付技术费、日常维修费、技术维修费、电费、折旧费、燃料材料费、低值易耗品、劳保和消防支出分配计入库场、装卸、输运、转栈等作业中心。

　　辅助营运费用的分配。作业成本法下规划了辅助营运费用，以便于正确计算各业务、各货类成本。辅助营运费用的分配方式同间接营运费用类似，但主要在辅助作业中心核算。即将工资、外付劳务费、外付技术费等支出分配计入修理、供电、其他等作业中心。

　　5. 分配成本至成本核算对象

　　港口企业主营业务是物流运输服务，涉及作业动因较为复杂，因此需要将作业中心的费用根据分配比例计入港口装卸、物流、服务等业务中作为过渡，最后再将归集到业务部门的费用按比例分配到煤炭、矿石中。

　　间接营运费用和辅助营运费用的分配。业财融合的背景下，财务与业务不可分类，需要通过长时间的调研将内部资料和数据进行整理，并对作业流程和费用的发生原因、性质进行分析，业务部门同财务部门商讨确定分配比例，将各作业中心的间接营运费用和辅助营运费用分配至港口装卸、港口物流、港口服务等业务上。

　　分配成本到成本核算对象上。将间接营运费用和辅助营运费用分配到各业务后会暂时得到各个业务中的间接费用。根据财政部和交通运输部下发的《交通运输企业成本费用管理核算办法》，作业成本法下还需要将各业务产生的间接费用，依据不同的分配标准分配到不同货种[4]。船舶装卸操作依据操作吨进行分配、物流业务根据转堆和堆存量进行分配、港口服务业务根据货种吞吐量进行分配，这样港口装卸业务、港口物流业务、港口服务业务的间接费用就分配至煤炭、矿石货种中。

　　计算货种总成本。计算完煤炭和矿石的间接费用后，再加总直接费用，即可得到不同货种所消耗的间接成本、总成本。并将总成本除以总业务量，可计算得到单吨成本，能够帮助企业了解装船、卸船、堆存等业务过程中每吨货类消耗的资源，便于港口企业在管理中更有针对性，并采取不同的成本管控方案。

　　四、港口企业作业成本法实施保障

　　港口企业应用作业成本法仍面临许多难题，需要在营造良好环境、健全成本管控机制、加强信息化建设等方面提供保障。

　　（一）营造良好环境

　　作业成本法要想在企业推行并取得成功，需要调动港口企业各个部门及全体员工积极参与。首先，需要提高管理层重视程度，促进管理者为实现企业目标推行作业成本法；其次，需要建立良好的组织机制，增强团队凝聚力；最后，企业需要定期开展培训，营造价值管理氛围，促进作业成本法在企业内部实施。

　　（二）健全成本管控机制

　　成本管理的有效推行需要完善的考核和控制机制。首先，需要以制度体系为约束，巩固成本管理成果；其次，需要不断完善会计职能，加强监督；最后，改进考核体系，明确各个部门的职责分工，调动员工积极性参与到成本管理中。

　　（三）加强信息化建设

　　成本管理水平的高效规范需要信息技术力量的支撑，以提高成本管理工作效率。港口企业在明确认知自身发展现状基础上，需要积极投入企业的信息化建设，构建独立的成本管理系统，并实现同其他系统的联系，实现数据共享，促进现金流、物流、信息流三流合一，减少人为干涉，降低企业管控风险。

　　主要参考文献：

　　[1] 谭雷姝. 论作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J]. 昆明冶金高等专科学校学报,2020,36(06):52-56.

　　[2] 刘子栋. 探索作业成本法在企业成本管理中的应用[J].财会学习,2020(11):171-172.

　　[3] 周波. 估时作业成本法在人力资源服务业中的应用与思考[J]. 财会学习,2020(08):122-123.

　　[4] 王中杰. 作业成本法在航空运输业中的应用[J]. 中外企业家,2020(07):43-44.

　　责编：吴迪