其他综合收益在金融资产核算中的相关问题分析*

　　【摘要】金融资产是财务会计中的学习重点，其他综合收益的确认与计量在不同金融资产核算中的会计处理方法不尽相同，如何解释其他综合收益的不同处理一直是教学过程中的难点。文章首先阐述其他综合收益的基本概念和分类，对公允价值变动损益、投资收益等相关概念进行说明，以金融资产为例，选择其他权益工具投资以及其他债券投资持有期间和处置时针对其他综合收益的不同处理方式进行比较分析，探讨其他综合收益重分类问题，对部分学者提出的重分类原因进行逐一分析，结合可靠性和可比性原则，得出其他权益工具投资处置时处置静损益及持有期间其他综合收益转入投资收益更为可靠的结论，以期为金融资产中其他综合收益会计处理方法的学习与教学提供参考。

　　一、引言

　　企业会计准则没有针对其他综合收益的具体准则，通过梳理不同准则，其他综合收益可分为满足条件可重分类入当期损益的和永远不可重分类入当期损益的两类。第一类如其他债权投资持有时因公开市场价值变动形成的差额、债权投资因业务管理模式变化重分类为其他债权工具投资形成的差额等。第二类如重新计量设定受益计划形成的差额、其他权益工具投资持有时因公开市场价值变动形成的差额等[1]。两类其他综合收益的会计处理不尽相同，给理论学习和实践操作带来了困难。多数学者从盈余管理、企业会计准则趋同和简化会计处理程序等方面进行解释，但都不能很好地解释根本原因，本文主要从会计信息可靠性和金融资产核算可比性角度探讨其他综合收益在不同金融资产中的会计处理问题。

　　二、其他综合收益的相关概念

　　（一）其他综合收益的概念

　　其他综合收益是企业净资产的一种表现形式，是尚未实现收益的一个过渡账户，指在企业非日常活动中形成的企业尚未实现或者实现金额不确定、不应计入当期损益的利得或损失，例如，其他债权投资持有期间因公开市场价值变化形成的差额、投资性房地产转换时公允价值超出账面价值的差额部分等。

　　其他综合收益本质上是一种利得或损失，最终导致企业所有者权益随之增减变动。为区别利得与损失的去向，通常情况下，将企业已经实现或基本确定实现的利得和损失计入当期损益，企业尚未实现或者实现金额不确定的利得和损失计入其他综合收益。

　　（二）其他综合收益的相关概念及其区别

　　投资收益指企业在对外投资中实现或基本确定可实现的收益或亏损，如股利收入、权益法下被投资方净资产变动引起的投资方长期股权投资价值发生增减变动、债权投资等金融资产及长期股权投资处置时形成的净损益等，主要指已经实现或者基本确定可以实现的盈亏，如被投资方宣告分派现金股利、已到期未发放的利息等。

　　公允价值变动损益指企业持有的某些资产因公允价值发生增减变动引起利润随之变动的利得或损失，反映了公允价值计量的某些资产在持有期间产生的增值或贬值。主要指尚未实现但很可能实现的账面浮盈或浮亏，如交易性金融资产、股份支付等资产的市场价值变动。

　　其他综合收益同样也指资产负债表日某些资产公允价值与账面价值的差额，与公允价值变动损益类似，也指账面确认但实际尚未实现的盈亏，但与前者程度不同，实现的概率更小一些，如其他债权投资、公允价值发生变动，但企业不一定通过出售获利。

　　交易性金融资产业务管理模式是为近期出售而持有的，资产负债表日其市场价值发生增减变动，账面上的浮盈浮亏在资产负债表日并未真正实现，但其持有的目的是近期出售，随时可能变现，账面上的盈亏在短期获利模式下随时可能实现，计入公允价值变动损益，表示尚未实现但很可能实现的盈亏。

　　其他债券投资业务管理模式既以近期出售、短期获利为目的，又兼有收取合同现金流量的目的。公允价值发生变动时，账面同样出现浮盈浮亏，但因为出售的概率小于交易性金融资产，公司很可能不会在短期内处置该资产，浮盈浮亏实现的概率较小，按照会计信息质量的可靠性要求，暂时计入其他综合收益账户，表示尚未实现但可能实现的盈亏。

　　待到交易性金融资产和其他债权投资实际出售时，盈亏已经确定实现，企业投资结果盖棺定论，此时，应将实际收到或应该收到的价款和处置日该资产账面价值之差计入投资收益，表示已经实现或者基本确定可以实现的盈亏。同时其持有过程中确认的其他综合收益结转入投资收益，表示未实现的盈亏转为已实现的盈亏。因上述两个账户均在利润表营业利润层次列报，对当期利润、当期所得税、当期现金流的影响相同，为简化会计核算流程，可省略公允价值变动损益转投资收益的步骤。

　　三、金融资产处置时其他综合收益会计处理的不同规定

　　（一）其他债权投资核算中其他综合收益的应用

　　其他债权投资指企业购入的债券等有明确的面值（本金）和到期日的投资，其业务管理模式是既以近期出售短期获利为目的，同时又以收取本金和利息为目的，该债权持有期间根据公允价值变动，将差额计入其他综合收益。企业持有过程中，每个资产负债表日，应该确定该投资的公允价值，对比其账面价值，将两者之间的差额计入“其他综合收益”。处置该债券投资时，将实际收到资产的公允价值和该债券账面价值差额计入“投资收益”，同时，将该债券计入“其他综合收益”的金额转入“投资收益” 账户[2]，真实可靠地反映资产和损益情况。

　　例1：2021 年1 月3 日，丽江壹芸股份有限公司（以下简称丽江壹芸）支付银行存款1960 万元（含手续费20 万元，尚未领取的债券利息160 万元），购入丽江正弘股份有限公司（以下简称丽江正弘）当日发行的面值2000 万元、3 年期、8% 票面利率、年末付息的公司债券。丽江壹芸对该债券的持有目的定为收取合同现金流量，符合特定条件时也可能随时出售，债券投资实际利率为12.17%。截至2021 年底，该债券的公开市场报价为1920 万元。2022 年2 月3 日，丽江壹芸以2040 万元的价格将债券全部转让（含应收利息160 万元）。

　　相关会计处理如下：2021 年12 月31 日资产负债表日，债券账面价值=2000 万－ 200 万+59.06 万= 1 859.06 万元，升值60.94 万元，则有：借：其他债权投资－丽江正弘债券（公允价值变动）60.94 万，贷：其他综合收益60.94 万（账面浮盈，未实现）。2022 年 2 月3 日，处置时：借：银行存款2040 万，其他债权投资－丽江正弘债券（利息调整）140.94 万，贷：其他债权投资－丽江正弘债券（成本）2000 万，应收利息－丽江正弘160 万，投资收益20.94 万（已实现收益）。借：其他综合收益60.94 万（账面浮盈，未实现）贷：投资收益60.94 万（转入已实现收益）。

　　综上，其他债权投资核算中其他综合收益和投资收益的应用清晰有条理，易于理解，真实可靠地反映了企业其他债权投资中资产、损益的确认。

　　（二）其他权益工具投资会计计量中其他综合收益的应用

　　其他权益工具投资一般是指企业基于战略投资目的，购入被投资方部分股权，以达到优势互补、资源共享进而提高企业竞争力的战略目的，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。各资产负债表日，企业应根据该投资的市场公允价值调整其账面价值，将两者差额计入“其他综合收益” 账户，处置时，将实际收到或者基本确定可收到的价款和处置日账面价值之差计入投留存收益，并将计入“其他综合收益”的金额转入“留存收益”[2]。

　　例2：2021 年4 月6 日，丽江壹芸与丽江正弘签订战略合作协议，丽江壹芸以现金收购丽江正弘10% 的股份，实际支付银行存款2150 万元购入丽江正弘400 万股普通股，所支付价款中包含税金及手续费30 万元，未发放现金股利90 万元，短期内不会出售。截至2021 年底，该股票升值为每股6.5 元。2022 年3 月17 日，丽江壹芸股份有限公司以2820 万元的价格（含已宣告未发放的股利150 万元）将股票全部转让。

　　该项投资并非为了短期交易，不存在短期获利模式，并非衍生工具，对于丽江正弘而言是权益工具而非负债，因此，丽江壹芸对丽江正弘的股权投资符合“非交易性”和“权益工具”的条件，应当确认为其他权益工具投资金融资产。会计处理如下：2021 年底调整账面价值时：股票账面价值=2060 万元，公允价值=400 万×6.5=2600 万元，升值2600 万－ 2060 万=540 万元，则有：借：其他权益工具投资－丽江正弘股票（公允价值变动）540 万，贷：其他综合收益－丽江正弘股票公允价值变动540 万（账面浮盈，未实现）。2022 年3 月 17 日，出售丽江正弘股权时：借：银行存款2820 万，贷：其他权益工具投资－丽江正弘股票（成本）2060 万，丽江正弘股票（公允价值变动）540 万，应收利息－丽江正弘150 万，盈余公积7 万，利润分配－未分配利润63 万，借：其他综合收益－丽江正弘股票公允价值变动540 万元（账面浮盈，未实现） 贷：盈余公积54 万，利润分配－未分配利润486 万（转入丽江壹芸留存收益）。

　　综上可知，上述两种情况其他综合收益和投资收益的会计处理逻辑明显不同，分别计入当期损益和留存收益，而准则及指南并未对此做出明确解释，给财会类专业从业者和学习者带来较大的困惑。

　　四、其他综合收益转入留存收益的原因分析

　　由上例可知，其他债权投资处置时，处置净损益和该债权持有期间计入其他综合收益的金额一并转入当期损益，核算过程完整、清晰，符合会计信息的可靠性要求。而其他权益工具投资对外处置时，其持有过程确认的其他综合收益及处置净损益一并转入留存收益，不影响利润。其他权益工具投资作为一项金融投资，获得的净损益实质形成了企业的利得和损失，应该影响企业利润，而新准则将其直接计入留存收益，某种程度上违背了可靠性原则，同时并没有完全遵循可比性要求。下面分析部分学者给出的三种解释。

　　（一）简化会计核算流程

　　根据国际会计准则，这样处理是为了简化会计处理，避免对此类资产计提减值可能造成的麻烦。首先，比较其他债权投资会计处理，其他综合收益专业投资收益并没有增加会计核算流程。其次，对权益类投资工具而言，公允价值本身已经体现了资产减值的因素，无须单独计提资产减值损失，理由不成立。

　　（二）战略投资的目的不是赚取投资差价

　　该观点认为，指定为其他权益工具投资的多为战略投资，是企业想实现优势互补、资源整合，实际目的是在具体业务层面进行合作，提高企业竞争力，而不是为了近期出售赚取差价，故处置损益和持有期间损益不能计入当期损益。此观点从资产持有目的出发解释处置损益计入留存收益的原因不成立。以固定资产等其他长期资产为例，持有资产是为了生产、管理、出租等，同样不是为了出售赚取差价，处置时通过资产处置损失或者投资收益计入当期损益。

　　（三）与长期股权投资相区别

　　该观点认为，如果该股权投资持有期间，公允价值变动金额和处置净损益计入当期损益，和权益法计量模式下的长期股权投资没有区别，且如果取得10% 股份甚至更少，按照长投权益法核算，很容易造成利润调节。其他权益工具投资作为战略投资，其持有过程中的价值变化应当计入其他综合收益，待资产实际处置时转入投资收益既可防止企业人为地进行利润操纵[3]，也可以与长期股权投资权益法相区别。但此观点依然无法合理解释其他权益工具投资处置损益以及持有期间计入其他综合收益部分转入留存收益的问题。

　　五、结论与建议

　　（一）结论

　　其他权益工具投资并非以短期获利为目的，其持有过程中确认的公允价值变动并不确定一定实现，计入其他综合收益过渡账户的会计处理合理，符合可靠性要求，处置时的净损益以及其持有过程中已确认的其他综合收益金额转入盈余公积和未分配利润的会计处理方式不够合理，与金融资产会计计量的基本逻辑不一致，不能真实、可靠地反映其他权益工具投资实际情况，人为制造税会差异，徒增学习难度。

　　（二）建议

　　财政部或相关部门应该进一步明确其他综合收益、其他权益工具投资等相关概念，明确会计科目的使用范围。合理分类其他综合收益科目，金融资产处置时处置损益和持有期间的其他综合收益应该一并转入“投资收益”账户，以真实可靠地反映企业利润情况，保持金融资产核算的一致性。

　　主要参考文献：

　　[1] 企业会计准则编审委员会. 企业会计准则详解与实务（2021 年版）[M]. 北京: 人民邮电出版社,2021.

　　[2] 财政部. 企业会计准则应用指南:2021 年版[M]. 上海: 立信会计出版社,2021.

　　[3] 马永义. 关于其他权益工具投资终止确认账务处理的思考[J] 新理财,2020(7):16-17.

　　[4] 吕凡. 金融资产新旧准则对比分析: 以原“可供出售金融资产”中权益工具为例[J]. 经济师,2020(3):96-97.

　　责编：梦超