塞尔维亚增值税反向征税机制的实践探讨

　　冯忠良 李 欣

　　（中国水利水电第五工程局有限公司国际公司）

　　【摘要】在共建“一带一路”的大背景下，中国企业“走出去”将面临国际税制差别以及涉外税务管理等新问题。企业应充分了解掌握驻在国（地区）税收体系和相关政策，才能更好地发展当地业务。文章介绍了塞尔维亚增值税反向征税机制，重点分析了该机制适用主体、范围和操作流程，分享了该机制税务管理实践中应注意的问题。

　　【关键词】塞尔维亚；增值税反向征税机制；税务管理

　　【中图分类号】812.42

　　增值税是以商品在生产、流通、销售等各环节产生的增值额作为征税对象而课征的一种流转税, 因其税收中性的特质而为世界各国广泛采纳。塞尔维亚执行统一的税收制度，以增值税和所得税为税收体系核心，对建筑施工行业建筑施工服务执行增值税反向征税机制。

　　一、塞尔维亚增值税反向征收机制

　　（一）塞尔维亚增值税征管体系

　　塞尔维亚增值税征收管理由塞尔维亚税务机关负责，税务总局负责包括纳税人注册、依法征税、税务审计、披露税收犯罪、监管国际税收协定的执行以及塞尔维亚税收征管法规定的其他事项，地方税务局受税务总局领导，主要负责所在地区中央税的征管。

　　增值税按月申报纳税，纳税期间内，一般下个月的15 日申报上月的增值税。可抵扣的增值税进项税额超过销项税额时，超过的进项税额在申报后45 天内退还。但纳税人仍可通过纳税申报选择将超过部分的进项税额结转至下一个纳税期间使用。

　　（二）增值税反向征税机制

　　增值税反向征收机制是将供应商（服务商）的销售（服务）过程中增值税申报缴纳义务转移给购货方（服务接受方）[1]。塞尔维亚增值税法规定，对具有承包建筑施工资质的纳税人提供建筑施工服务适用于增值税反向征税机制。

　　（三）增值税反向征税机制适用主体和范围

　　建筑领域商品或服务的接受者（业主）为增值税纳税人，建筑领域商品或服务的提供者（承包商）不是增值税纳税人。适用增值税反向征收机制的建筑领域商品或服务仅仅包括构成工程实体的建筑施工服务，不包括承包商提供的设计、咨询等服务，也不包括承包商企业自己销售正常商品，租赁不动产、动产等正常增值税纳税义务。

　　（四）增值税反向征税机制操作流程

　　1. 对于境外建筑服务施工企业签约的工程承包合同，需按当地税法和公司法相关管理要求完成以下注册手续：

　　（1）为了满足当地税务管理的需要，在当地注册分公司等常设机构，成为当地的纳税人，取得当地企业注册号、税号、注册地等企业经营必要信息，当地税务机关会不定期到企业注册地稽核增值税、个人所得税、企业所得税等纳税情况。

　　（2）根据企业经营范围，聘请桥梁工程师、道路工程师、排水工程师、消防工程师等专业工程师，以便取得企业所需施工资质，如桥梁施工资质、土方施工资质等，否则企业无法在当地合法进行建筑施工，也无法取得施工所需的各种许可。

　　（3）在当地银行开立银行账户，包括收汇所需外币账户，当地支付所需当地币账户，收付当地政府补贴等事项专项银行账户等。如业主融资方有特殊要求，开立的银行账户还应满足其要求。

　　2. 通过购买、分包等方式组织工程施工所需资源完成工程施工任务，并根据BOQ 与监理工程师定期核对完成工程量, 工程量计量书经双方各专业责任工程师签字确认后形成期中工程结算单。主要包括以下要点：

　　（1）根据项目施工内容，聘请桥梁、道路、排水等当地具有执业和签字资格的工地专业工程师进行项目施工管理，主要包括与当地监理、业主沟通解决工地上遇到的施工问题、按合同和当地法律要求编制施工资料和施工计量过程资料。

　　（2）当地工地专业工程师收集、整理和准备期中工程计量所需资料，主要包括施工日志、过程验收资料和计量书等资料，并和监理工程师双方签字确认。

　　（3）当地工地工程师将计量书等期中工程计量资料交给计量工程师后，计量工程师根据合同计量规则和工程计量书，计算工程结算款、调差金额、预付款和质保金等扣款金额，并根据计量货币和支付货币编制双币种（或多币种）期中结算单。同时结算支付单尽可能分图纸设计和工程施工两部分，工程施工部分适用反向增值税机制，在期中结算单中不用核算增值税进项税额；图纸设计服务适用常规增值税纳税在期中结算单中需要计算增值税销项税额。

　　3. 在期中工程结算单经承包商、监理、业主各方各级代表签字确认前，承包商经过业主向塞尔维亚税务机关就符合增值税反向征税机制的建筑施工服务结算款境外支付部分申请增值税销项税额零税率。建筑施工服务申请零税率的要点和过程如下：

　　（1）塞尔维亚当地税务机关要求每笔适用增值税反向征税机制的结算款境外支付部分都要申请增值税销项税额零税率，确保境外支付的结算款在塞尔维亚境内没有增值税销项税额纳税义务。

　　（2）对于在塞尔维亚境内支付部分的结算款，因塞尔维亚税法已对增值税反向征税机制做了详细的规定，无需再针对每笔结算款单独申请，但需要在结算单中明确写出符合当地税法的具体条款。

　　（3）在承包商取得塞尔维亚税务机关零税率申请批复文件后，期中工程结算单经承包商、监理、业主各方各级代表签字确认后，作为电子发票附件录入塞尔维亚电子发票系统。

　　4. 签字确认后的期中结算单在塞尔维亚税务机关电子发票系统定期开具电子发票，经建筑领域商品或服务的接受者（业主）在电子发票系统确认后电子发票生效。目前有以下几种情况：

　　（1）对于塞尔维亚电子发票系统设立以前签订的施工承包合同，业主、监理工程师、承包商三方签字确认的结算单（IPC）可以作为纳税和财务会计核算的关键文件。如果业主是政府部门，对于以前签订的施工承包合同无需在电子发票系统开具跟收入相关的电子发票，仅仅依据结算单就可以作为纳税和会计核算依据；如果业主是企业等私人部门，即使承包商和业主双方签字确认了期中结算单，但承包商（分包商）仍需给业主在电子发票系统开具电子发票，并需经业主确认后生效。

　　（2）对于塞尔维亚电子发票系统设立后签订的施工承包合同，无论业主是政府部门，还是企业等私人部门，在取得甲乙双方签字确认的期中结算单后，都需要在塞尔维亚当地电子发票系统开具电子发票并经对方确认后签字生效。

　　5. 外账会计师事务所按月对增值税涉税情况（下个月的15 日前）在塞尔维亚税务系统进行增值税纳税申报，主要分以下几个部分：

　　（1）正常经济业务增值税销项税额正常按月按照电子发票系统确认的电子发票进行申报，主要包括企业信息、经济业务、税前金额，税额等税务信息。

　　（2）对于适用增值税反向征税机制的增值税销项税额，无论相关发票是否在电子发票系统登记申报，都需要在塞尔维亚增值税税务系统进行纳税申报，一般采取销项税额和进项税额同时填列相同税额的方式抵消填报，税额按税法规定税率计算。

　　（3）对于能够抵扣增值税销项税额的塞尔维亚境内进项税额，根据电子发票上列明的企业信息、经济业务、税前金额，税额等税务信息进行申报。

　　（4）对于能够抵扣增值税销项税额的塞尔维亚进口进项税额，根据海关开具的发票上列明的企业信息、经济业务、税前金额，税额等税务信息进行申报。

　　（5）对于不能够抵扣增值税销项税额的塞尔维亚进项税额也需在增值税税务系统进行增值税纳税申报，只是其进项税额不能抵扣增值税销项税额或不能退税。

　　（6）根据增值税销项税额和能够抵扣销项税额的进项税额申报情况，计算出应缴纳增值税额或应退增值税额。

　　6. 按期进行增值税纳税申报后，按税法规定期限缴纳增值税或等待税务机关退税。若增值税纳税申报有变更，则增值税退税期限重新计算，若变更后仍需缴纳增值税税款，也应在一定期限内完成纳税义务，否则将影响税务机关对纳税人前期退税退还。主要分以下几种情况：

　　（1）若增值税纳税申报重新申报发生在该期增值税退税款纳税人收款前，则增资税退税期限自重新申报日重新开始计算。

　　（2）若增值税纳税申报重新申报发生在该期增值税退税款纳税人收款后，若纳税人需补缴增资税税款，则纳税人需尽快补缴税款，否则影响税务机关应支付纳税人的责任，即使纳税人欠税务机关1 分钱债务，也会影响税务机关相关税务责任的履行。

　　（3）塞尔维亚对于1 至11 月份的增值税纳税申报，要求下个月的15 日前申报，如遇节假日顺延，对于12 月份的增值税纳税申报，允许下年度2 月15 日前申报。

　　（4）塞尔维亚税法规定，自发票开票日后五年内企业可以进行增值税纳税申报，否则企业则丧失该权利。对于建筑施工企业，由于塞尔维亚税法增值税反向征税机制的存在，将会产生大量进项税额退税款，早申报早退税，既能项目成本费用早日进入会计核算避免利润虚增，又能减少因进项税额占用企业的资金。

　　7. 税务机关对于异常增值税纳税事项不定期进行税务稽查。塞尔维亚当地税务机关，通过税务系统对比信息，若发现纳税人相关纳税情况发生异常，则有权利对纳税人的纳税情况进行稽查，主要程序如下：

　　(1) 税务机关，一般是地方税务机关给被稽查企业发送税务稽查通知，告知稽查事项、稽查人员及预计持续时间，并要求被稽查企业法人签字盖章确认。

　　(2) 地方税务机关稽查人员一般会在税务稽查通知约定时间到企业注册地到访，对接企业法定代表和财务人员，后续税务稽查一般财务人员牵头，其他部门配合。

　　(3) 税务稽查人员主要查阅稽查发票和事项相关资料，包括发票、合同、收货单等资料，如果涉及到海外进口物资，还会提供与清关相关资料及免税证明等资料。

　　(4) 税务稽查时间一般持续2 周左右，若遇特殊情况，稽查时间顺延。在税务稽查期间，税务机关将暂停增值税退税款支付。

　　(5) 税务稽查结束后，税务稽查机关会出具稽查报告，披露发现的问题及整改要求，要求被稽查单位法人签字盖章确认。纳税人按税务稽查报告要求履行完相关税务义务后，税务机关才会继续履行对纳税人的增值税退税责任。

　　二、塞尔维亚增值税反向征税机制实践

　　因承建塞尔维亚贝尔格莱德绕城公路某标段工程需要，中国某集团公司成立了塞尔维亚分公司，委托承建子企业以该集团公司名义实施该项目。

　　一是纳税人要适应税务机关税务征管方式的变化。从项目实施到项目完工历时近5 年，塞尔维亚税务机关对发票的管理从纸质申报发展到电子发票系统，对发票的管理日趋严格，对纳税人发票管理、纳税管理提出了更高的要求。

　　二是纳税人应成立以企业代表人为（项目负责人）第一责任人，各专业部门和人员参与的当地税务管理组织机构，确保在当地税务管理过程中，信息传递及时准确，经济业务合法合规，财税资料等档案资料保存完整，相关资料能够经得起各种稽核和检查。

　　三是纳税人在工程项目实施过程中，需要购买（进口）施工设备、原材料、设计服务、安保服务等产生增值税进项税额的经济活动且增值税进项税额数额巨大，如果没有增值税销项税额抵扣，塞尔维亚税务机关需要按相关税法规定退还增值税进项税额。

　　四是塞尔维亚税务机关认可境外商业发票，但为了满足当地税务机关管理要求，境外商业发票最好外币和当地币双币种核算，用英语等国际通用语言作为发票开具语言。

　　五是因工程项目实施过程中，不可避免存在一些补充设计和设计变更，对于此类纳税人（承包商）向业主提供的服务，按塞尔维亚当地税法要求需要申报增值税销项税额，可以用增值税进项税额进行抵扣。

　　六是根据塞尔维亚增值税反向征税机制要求，纳税人（承包商）相对于建筑领域商品或服务的接受者（业主），不是建筑服务增值税纳税义务人，但是相对于分包商，纳税人（承包商）又是分包商提供建筑服务的接受者，又是建筑服务增值税纳税义务人，纳税人（承包商）存在双重身份。

　　七是由于塞尔维亚增值税反向征税机制的存在，建筑施工承包商可抵扣的增值税销项税额很少，导致承包商增值税进项税额退税压力较大，也占用了承包商资金。开工到该项目结束，承包商累计增值税退税款折合人民币约1 亿元，高峰期月增值税进项税额折合人民币约500 万元。

　　八是务必做好合同管理、结算管理、发票整理、会计核算等基础管理工作，所有的经济业务都合法合理合规并有支撑材料，还需要取得当地税法要求的发票、结算单等财务入账资料，确保财务数据经得起税务机构审计和审查。

　　九是积极应对各种税务稽查事项，特别对增值税、企业所得税、个税等税种稽查，整理好经济业务合规合法的资料，利用会计师事务所等外部资源向税务稽查员做好解释工作，确保纳税人（承包商）在当地税务合规。

　　十是塞尔维亚税务机关工作人员用塞尔维亚语进行日常和官方交流，一般通过电子邮件和电话沟通，为此在与税务机关沟通过程中，最好依靠当地会计师或者会计师事务所沟通，这样避免因语言和习惯不同造成沟通障碍，影响税务管理工作。

　　十一是因当地没有及时清缴税务负债前，税务机关将暂停支付所有对纳税人的税务权利，所以纳税人务必按时清缴各类税务纳税义务，避免产生税务负债罚息和影响增值税进项税额退税款退回。

　　三、结论

　　增值税反向征收机制在塞尔维亚等欧洲国家应用较为广泛，中资建筑施工企业在塞尔维亚等欧洲国家实施建筑工程项目时应掌握和合理合规运用，应将税务管理贯穿项目全周期实施过程中，学习和掌握当地税收法规及其变化，在系统性税务筹划的基础上，既要遵守塞尔维亚当地税收法规及时足额纳税，又要充分利用税收减免政策为企业节约成本费用创造效益。

　　主要参考文献：

　　[1] 胡天龙. 增值税历史沿革与改革动向——基于国际实践和国内发展的研究[J]. 国际商务财会,2021(3).

　　责编：梦超