从“瑞士公开账户信息”看国际多边税收协定发展及影响

　　【摘要】2014年5月6日瑞士加入了《税务事项信息自动交换宣言》，这使得多边税收协定再一次成为国际税收监管中的焦点。由于税收管辖权重叠带来的矛盾越来越需要多方共同协调来进行解决，而在打击跨国公司逃税避税方面，多边税收协定优点又显而易见。本文通过对多边税收协定出现的原因和特点进行了探讨，并通过研究OECD的《多边税收征管互助公约》的作用机制探讨了多边税收协定的发展趋势，并对中国“走出去”的企业如何适应多边税收协定的趋势提出了建议。

　　【关键词】多边税收协定 国际税收监管 “走出去”

　　【中图分类号】F81

　　2014年5月6日，OECD在法国巴黎总部宣布包括瑞士和新加坡在内，47个国家当天共同签署《税务事项信息自动交换宣言》，虽然这不能证明拥有最严格保密传统的瑞士银行将完全向成员国公开金融机构账户信息，但是这足以表明多边税收协定在国际税收监管体系中的作用更进一步。了解多边税收协定的作用机制以及在国际税收监管中发挥的作用，对“走出去”的中国企业的国际税收筹划至关重要。

　　一、多边税收协定兴起的原因和特点

　　（一）多边税收协定出现的原因

　　1.经济全球化和区域经济一体化产生国际税收协调问题

　　经济全球化和区域经济一体化使得资本、技术、劳动力等经济要素跨国自由流动，经济活动产生的税收收益不再仅限于一国境内。一方面为了防止税收收益流失，另一方面为了促进经济发展而避免重复征税，这样需要国际税收来协调。经济全球化经常出现涉及多国的情况，这在客观上要求在双边税收协定之外进行多边协调。

　　2.税收监管国自身的经济状况要求严控税收流失欧美大批跨国公司一直获得巨大的收入规模，却都通过多种手段只缴纳很少的税收。进入21世纪以来，美欧相继发生次贷危机和债务危机导致国家收入下降，经济发展受阻。政府自然将目光集中于这些流失的税收，主观上产生了进行国际税收监管、多边合作以严格监控税收的要求。

　　3.复杂的国际避税和逃税手段需要各国相互配合各跨国公司通过构造复杂的交易记录和账户系统，利用各国不同的税收规定和金融机构的规定逃避税收监控。各国都认识到信息对称对打击逃税避税的重要作用。国际逃税避税的根本原因在于各国税制的不同，而非哪一国的税制有问题，因此只有各国的相互配合才能有效控制逃避税。

　　（二）多边税收协定的特点

　　避免双重(多重)征税是多边税收协定和双边税收协定的共同目标，而多边税收协定更关注打击国际逃税。由于经济活动开展的范围更广及模式更复杂、跨国公司的手段更多样，涉及的国家更多，导致双边税收协定在处理国际逃税避税时力不从心，多边税收协定则更有优势。但是由于涉及国家更多，因此沟通协调是多边税收协调的弱点。表1总结了相对于双边税收协定而言多边税收协定的优缺点。

　　二、以OECD 的多边税收协定来看多边税收协定对国际税收的影响

　　目前最为重要的多边税收协定是OECD《多边税收征管互助公约》，由OECD和欧洲委员会共同发起制定。本文开头所述的瑞士加入的《税务事项信息自动交换宣言》其实就是《多边税收征管互助公约》的实施细则之一。中国于2013年8月27日加入后，二十国集团的所有国家都加入其中。截止2014年5月底，已有64个国家签署或承诺签署该公约。以此为例可以简单分析多边税收协定的作用机制。

　　（一）《多边税收征管互助公约》的特点

　　该公约的主要内容是各个税收管辖国相互之间的协助及沟通，其特点总结如下：

　　1.明确提出了税收监管的三种相互协作方式：情报交换、税款追缴和文书送达。

　　2.厘清了公约涉及的税种和确认的收入。公约涉及的税种是除关税以外的所有税种，而应纳税的收入包括社会保险费在内的各种收入。

　　3.成立协调机构负责监督公约的执行，研究增进税收领域国际合作的新方法和新程序，或对公约进行修改。

　　（二）《多边税收征管互助公约》的作用机制及简析

　　该公约的作用机制是基于公约条款、解决逃税避税的具体行动、标准及协调机制，实施细则和国际合作框架展开的。

　　1.作用机制

　　（1）多边税收征管互助缔约国涉及范围广泛，特别是瑞士、奥地利、卢森堡和新加坡等离岸金融中心的加入，使得传统的避税天堂离岸中心压力倍增。

　　（2）《OECD税收协定范本》。税收协定范本用来指导双边或多边税收协定的签署。

　　（3）《解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）》报告。该报告由OECD 国家和G20 国家发起，提出由于各国税制的不同，发达国家和不发达国家都受到了BEPS的损害，并有针对性地提出了6点行动计划和15条具体行动措施，指出解决BEPS问题的根本就在于更紧密的跨国合作和更高的透明度以及数据和信息的共享。

　　（4）“金融账户信息自动交换标准”。针对提高国际税收透明度的问题，OECD推出金融账户信息自动交换标准，并希望该标准能成为全球统一且唯一的标准。通过签署《税务事项信息自动交换宣言》，60多个缔约国同意实施该标准，同时呼吁全球所有的主要金融中心毫不延迟地实施该标准。标准包括两个部分：第一是CRS，即报告数据和尽职调查；第二是CAA，即数据交换规则。

　　（5）“税收信息透明及自动交换全球论坛”。该论坛是OECD设立的多边协调机构，原是用于监控“税务天堂”，现在主要用来推动税收信息透明化和“金融账户信息自动交换标准”的实施。这些工作主要是通过“PEER REVIEW”行动完成的。

　　2.作用机制分析

　　首先，OECD多边税收协定在面对跨国税收逃避税的问题上，坚持要求通过国际多边协调来解决逃避税。国际多边合作不仅仅是一个基础，而是一个有效的工具，这是OECD多边税收协定最重要的作用机制。

　　其次，多边税收协定需要通过具体的实施机制来予以保证。该公约的具体内容就要求进行有效的信息交换和保证税收政策透明，要保证这两点落到实处，OECD分别制定了两个机制——信息自动交换和全球税务论坛，保证实施效果。在具体执行方面，针对税收协定的内容和行动措施，OECD也分别用文件予以限定，有的放矢。

　　最后，虽然没有一个明确的政策评价机制，但是公约中制定了协调机构的要求，以对公约进行修正和更新。同时，公约具有一定强制力，比如编制黑名单以及给予离岸金融中心压力等。多方的力量自然也就加倍，这也保证了公约的效力。从目前的效果来看，这个公约的效果还是比较显著的，瑞士加入信息自动交换就是一个很好的例子。

　　三、多边税收协定作用机制简析

　　结合上述对OECD《多边税收征管互助公约》的作用机制分析，要有效发挥多边税收协定的作用，必须要具备以下几点：

　　1.多方参与且沟通机制稳定

　　多边税收协定的多边性使得谈判过程较长，较难达成一致意见，但是一旦形成，其稳定性和不易改变性能够保障税收协定的执行。

　　2.必须具有具体的实施机制

　　多边税收协定的法律强制性较弱，缔约方的思维惯例、利益立场不同，因此如果没有具体的实施机制，其税收协调的作用必然沦为空谈，多方合作就无法实现。

　　3.具有实施机构和协调机构

　　首先，实施机制要依靠实施机构和协调机构实现；其次多边协调通常比较复杂，如果没有具体的实施机构和协调机构，多边税收协定难以推行下去，无法保证多边税收监管能够落在实处。最后，实施机构能保证足够和有效的信息，对打击国际逃避税更为持久有效。

　　4.足够的强制力

　　开展国际税收监管不是以德服人，而是依法治理。对不遵守协定内容的国家和地区，不保持一定的压力也不可能获得预期效果。因此没有一定的强制力，就无法让多边税收协定起到真正的作用。

　　四、多边税收协定的发展和趋势

　　（一）双边和多边税收协定并重

　　双边税收协定解决的主要问题是避免双重征税，而多边税收协定解决的主要问题是跨国公司的逃税和避税问题，两者在某种程度上作用互补，二者相互替代的可能性较小，都是国际税收监管中最重要的实现方式。

　　（二）多边税收协定将发挥越来越大的作用

　　作为全球化和区域经济一体化带来的必然结果，现代避税和逃税筹划以及设计会更复杂，跨越地区更多，这就要求各国政府加强配合和协调，单边和双边越来越难以胜任打击任务。

　　（三）国际组织在多边税收协定中的作用越来越重要

　　由于各国税收利益协调的困难程度较高，如果单凭几个国家自行协调，解决的难度较大。而国际组织多提供了一条多边协调的渠道，能够相对更好地协调税收利益；同时面对离岸金融中心和避税天堂时的议价能力也会更强大，因此诸如OECD、20国集团、联合国、欧盟等国际组织开展国际税收多边合作的情况会越来越多。

　　（四）国际多边税收协定将会越来越具备强制力

　　就目前的国际多边税收协定及其作用机制理论上来说还都是政治承诺，并不具有法律强制力，如果要最终成为具有强制力的措施，则需要缔约国通过国际法再到国内法的一步步推进。即使这个过程很漫长，但会持续地进行下去，从而对国际税收领域的国际法和国内法的合作产生重大影响，推动多边税收协定更加有效。

　　（五）离岸金融中心和“避税天堂”将越来越受到影响

　　从众多离岸金融中心不断加入OECD的多个税收协调就能看出在国际多边税收协定的压迫下，离岸金融中心和避税天堂将会受到实质性的影响，比如OECD 会编制不合作税收地名单，2000 年6 月，OECD发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，将不愿与其合作的35个避税地列入黑名单，宣称将对其实施严厉制裁，到2012年，OECD的避税地“灰名单”才基本清空。从瑞士加入信息自动交换也能看出这个影响并不小。

　　（六）跨国公司的国际税收筹划模式将改变

　　随着众多离岸金融中心和避税天堂被纳入多边税收协定之中，跨国公司直接通过离岸金融中心和避税天堂进行避税和逃税的操作变得更加困难。因此，跨国公司的税收筹划将会发生根本改变，将会呈现新的模式和方法，值得监管者持续关注。

　　五、多边税收协定对我国“走出去”企业的影响和建议

　　对于中国而言，多边税收协定还是一个新的规则。截至目前，我国已经签署了约100个避免双重征税的税收协定（包括税收安排），但是《多边税收征管互助公约》还是我国签署的第一个多边税收条约。通过上述分析可以看到多边税收协定将在国际税收监管中占有越来越要的地位，因此对于多边税收协定的研究对于完善研究中国的国际税收法律体系具有开拓性的意义。

　　（一）对我国“走出去”企业的影响

　　1.多边税收协定有助于经济全球化和区域经济一体化的开展，也有助于创造一个良好公平的国际税收竞争条件和经营环境，保护正规纳税者，打击逃税避税者。从这个意义出发，多边税收协定有助于中国企业“走出去”。

　　2.加入多边税收协定意味着多边税收征管可以提供相应帮助。在服务“走出去”企业方面，这个多边税收协定的平台可以帮助企业解决境外遭遇的税收歧视和税收争端，通过信息共享化解有关矛盾。

　　3.监管机构也可以根据多边税收监管体制获取“走出去”企业的经营状况信息，对企业进行更好的监控指导。例如主管部门可以通过情报交换机制和境外税务检查等方式全面掌握企业境外经营情况。

　　4.可以提高“走出去”企业的税收筹划水平。目前许多中国“走出去”的企业的税收筹划还处于初级阶段，多是通过直接使用避税天堂或离岸金融中心达到避税的效果。这种方式在未来肯定是多边税收协定管辖的重心，因此“走出去”的企业要更加熟悉规则，及时改变税收筹划方针，提高技术含量。

　　（二）对“走出去”的中国企业开展税收筹划的建议

　　1.认真研究规则，将不利影响变为有利影响。中国企业“走出去”要走得好，走得稳，走得赢，就要求我们在把握好国内国际两个市场的同时，要重视并深刻开展对规则的研究。特别是对多边税收协定的研究，变被动为主动。

　　2.重新了解税收管辖及多边税收协定的规定。在国际间并购重组或者投融资时，对税收筹划重新合理安排审视，进行必要调整。蓬勃发展的数字化产品领域和服务领域，这些都是多边税收领域重点关心的部分，需要企业提前做好税收安排统筹。

　　3.深入研究应用规则。规则是为了规范市场而制定的，当然就可以为我国企业使用，特别是在维系市场公平竞争环境，消除税收歧视方面，企业要用好这个工具创造有利条件。

　　主要参考文献：

　　[1]OECD(2014).

　　[2]OECD(2014).

　　[3]OECD(2013).

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　　[5]OECD(2013).

　　[6]OECD(2013).

　　[7]OECD(2011).

　　[8]崔晓静.国际税收透明度同行评议及中国的应对[J].法学研究.2012，（4）：188-198.

　　[9]贾绍华，梁晓静.电子商务税收征管研究[J].税政经济研究.2012，（3）：1-8.

　　责编：王怡