工业企业成本核算方法与未实现内部销售损益的探讨

　　一、理论基础

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

　　根据上述要求企业在编制合并财务报表时，要把每个存在在产业链购销环节中的未实现内部销售损益进行抵消。在实际工作中，由于大批量生产和定单化生产比较普遍，在产业链生产中的每一个环节都环环相扣，每个环节的购销都要进行抵消，但是只有在其最后一个环节才能完成真正的对外销售，因此在实际对外销售之前的环节的购销行为都存在未实现内部销售损益的抵消，其具体金额取决于此种产品转移到最终对外销售的产品上的毛利，根据《企业会计准则》要求，未实现内部销售损益要根据实际对外销售产品的比例结转到营业成本中，但是在复杂的产业链生产中，构成产成品之中含有多少未实现内部销售损益很难计算，要根据实际情况计算产成品中的未实现内部销售损益，如产品的生产周期、销售周期等，以产成品的投入、产出周期去计算未实现内部销售损益。

　　在产业链中的每个参与者因其制造产品的性质不同，其在会计上的成本核算方法亦不同。在工业企业中一般的成本核算方法分为品种法、分批法和分步法。

　　品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成品成本，因而这种成本计算方法比较简单。品种法主要适用于大批量单步骤生产的企业。

　　分批法也称定单法。是以产品的批次或定单作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的多步骤生产。分批法的成本计算期是不固定的，一般把一个生产周期(即从投产到完工的整个时期)作为成本计算期定期计算产品成本。由于在未完工时没有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产品不会同时并存，因而也不需要把生产费用在产成品和产成品之间进行分配。

　　分步法是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产。分步法由于生产的数量大，在某一时间上往往即有已完工的产成品，又有未完工的在产品和半成品，不可能等全部产品完工后再计算成本。因而分步法一般是按月定期计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

　　二、实际举例

　　在产业链生产中，构成整个产品的每一个工艺，每一个零部件都形成了一种产品，前一个工厂生产出来的产成品，往往就是后一个工厂的原材料，站在整个集团角度来说只有直接从集团外采购的存货是原材料，之后每个工厂生产出来的产成品用于下一个工厂的原材料都可以理解为在产品，只有最后的组装工厂产出的产成品才是真正的产成品，不过不管是原材料、在产品还是产成品，在资产负债表中统一都归为存货，不过在存货下面有两个其中项：原材料和产成品，在编制合并财务报表时要在这两个其中项之间做调整分录。这样看来制造产成品的每个步骤都在不同的法人之间产生，分步法的每一步都构成了一种产成品，没有在产品存在，因而也就没有分步法的应用基础。所以在产业链生产中最主要应用的成本核算方法是品种法和分批法。

　　假设某个工业企业集团公司主打两种产品，一种是以大批量生产款式较老，功能单一，特点是单价较低，产品成本和生产周期能大概估计的老式产品，利润率一般，主要销往对产品性能要求不高的中小企业；另一种是以小批单件订单式生产具有国内一流，运用最新技术的产品，特点是多用途，多功能，产品单价较高，产品成本和生产周期都要根据客户的需要确定，定价方式采用类似于工程预算的方法确定，某些产品生产周期超过1年。生产这两种产品的人员和机器设备有很大的区别，所以分别有两个独立核算的组装工厂生产。其中以大批量生产老式产品的工厂，产品成本的核算方法应用品种法，原材料的计价方法为计划成本法，其计划成本由采购部门根据市场价格变动调整；以小批单件订单式生产新式产品的工厂，产品成本的核算方法应用分批法，原材料的计价方法为实际成本法，以预算价格为成本控制范围生产。

　　这两种产品组装完工后都要销售给销售公司，因为老式产品是以产定销，即产品生产出来后，再由销售人员根据市场的需求，一般产品销售周期为4个月，安装调试相对较简单，安装时间可以忽略不计，一般情况下货物运出后收到全款即可确认收入；新式产品几乎都是订单式销售，即客户在支付一定比例定金后，根据客户的要求生产，所以不存在销售周期的问题，不过因为该种产品比较复杂，对安装的要求比较高，必须是制造单位人员专门安装，安装完成后还要进行一定的调试，经买卖双方共同确认产品各项性能，在该种产品达到预定可使用状态后才能确认收入，一般情况下平均安装周期为3个月，即产品收到全款货物出运后3个月后才可确认收入。这样在整个产业链的其他环节中，为制造老式产品生产和销售的产成品中的未实现内部销售损益在销售当期全部抵消存货，在4个月后转到抵消营业成本；为制造新式产品生产和销售的产成品中的未实现内部销售损益在销售当期全部抵消存货，在3个月后结转抵消营业成本，按照这种抵消方法，在产业链中每个环节产生的毛利都能在下一个环节抵消一段时间，待此种产成品真正对外销售后，其毛利在整个产业链里结转。这样按照销售周期或者安装周期抵消，即老式产品本月销售给销售公司，本月抵消这批产品在组装公司的毛利，4个月后将这批产品的毛利转销，如果跨年就算过年即销售，在年初就转销。新式产品一般情况下可以按照3个月的毛利抵消周期计算，方法同老式产品，但是特殊产品，如单价较高，毛利较高，安装周期较长的产品，根据重要性原则，应该按实际情况单独进行抵消。

　　主要参考文献：

　　[1]注册会计师《会计》2010年版《企业会计准则讲解（2010版）》

　　胡堃（中国汽车工业进出口有限公司） 责编：险峰