内部控制缺陷认定问题及建议

　　——从北大荒内控评价报告看内控缺陷认定标准与结果

　　2008年8月财政部、证监会、银监会、保监会和审计署联合发布了《企业内部控制基本规范》，2010年6月又在此基础上发布了《内部控制配套指引》，配套指引由《内部控制应用指引》、《内部控制评价指引》、《内部控制审计指引》组成，标志着中国上市公司内部控制应用+评价+审计的模式基本建立。然而对于内部控制体系中内部控制缺陷认定的基础问题，以上规范仅给出了关于重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定义，具体认定标准由各企业自行认定，由于缺乏具体细化的认定原则，导致了上市公司在内控评价的实务操作上存在困难。

　　一、内部控制缺陷认定研究现状

　　内部控制缺陷认定标准是内部控制评价和审计工作的核心和前提，目前国内外理论界对内控缺陷的认定和分类标准繁多，其中国外学者如Ge和Mcvay将重大内部控制缺陷分为9大类：会计类、培训类、期末报告和会计政策类、收入确认类、职务分离类、账户核对类、子公司类、高管类和技术类。JeffreyDoyle等人将内控重大缺陷按形成原因分为3类：人员归因类、复杂性归因类和一般归因类。我国学者齐堡垒和田高良认为重大缺陷包括特定账户类、期末报告与会计政策类、收入确认类和子公司控制类。南京大学课题组把内控缺陷分为控制环境缺陷、风险评估缺陷、控制活动缺陷、信息与沟通缺陷与内部监督缺陷，并细分为28个子类。上述研究从不同角度对内控缺陷的分类提出了各自的标准和依据，并没有形成普遍接受的内部控制缺陷分类方法或标准。2010年，时任财政部会计司司长刘玉廷博士指出：“内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作中面临的重大挑战之一”。

　　本文以黑龙江北大荒农业股份有限公司2013年度内部控制评价报告为例，通过分析其内部控制缺陷认定标准的设定以及内控评价结论，说明我国上市公司在内部控制评价中普遍存在的问题，并提出相关的建议。

　　二、北大荒内部控制缺陷认定标准与结果存在问题

　　北大荒2013年内部控制评价报告中将内控缺陷认定标准按财务报告内控缺陷认定标准和非财务报告内控缺陷认定标准进行划分，并分别提出重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷的定量和定性标准，按此标准经公司董事会对内部控制进行评价后认定公司内部控制有效。

　　（一）定量标准设定

　　定量标准是指根据内部控制缺陷造成财务错报“重要性”和“可能性”大小，将内控缺陷分为重大缺陷、重要缺陷或一般缺陷的一种划分标准。北大荒在财务报告内控缺陷定量标准的设定上同时选择利润总额、资产总额、经营收入、股东权益总额4个关键财务指标作为基准指标，按一定比例确定重大、重要、一般缺陷；在非财务报告内控缺陷定量标准的设定上采用直接财产损失的绝对值金额进行缺陷认定。

　　1.定量指标使用方法不明确：公司同时采用4个财务指标作为基准指标，但是对于如何运用这些指标未做进一步说明，按照其认定的重大缺陷认定指标分别为财务报表错报金额大于等于利润总额的5%、资产总额1%、经营收入总额1%、股东权益总额1%，假设以2013年合并报表金额计算，绝对值金额分别是-2531万元、13852万元、9409万元、4991万元，4个金额相差巨大，且出现负数金额，而财务报表错报一般涉及两个以上科目，可能对收入、资产、利润和权益都存在影响，此时采用哪个标准无法确定。

　　2.基期数据选择存在可操控性：在设定定量标准基期数据时，有些公司以当期期末的财务数据为依据，有些公司以上年财务报表数据为依据，有些公司以近3年的数据加权平均为依据，有些公司以期初期末的平均数为依据，基期数据选择的不同，计算的财务指标将出现显著差异，北大荒在认定定量标准时未明确基期数据的选择，为公司通过调整“基期数据”规避重大缺陷认定留下了一定操控空间。

　　3“.可能性”水平无法确定：内控缺陷的认定不仅要考虑影响金额，还要考虑发生的可能性，两者共同决定了这项缺陷损失的“期望值”，因此“可能性”大小是内部控制缺陷认定标准的重要维度之一，但是很少有公司对可能性进行量化。

　　（二）定性标准设定

　　定性标准是企业从缺陷的性质、发生的可能性和影响的严重程度3个方面设定的内控缺陷认定非量化标准，多是文字性的描述，主要表述产生缺陷的迹象事件。北大荒公司内部控制缺陷定性标准设定上存在以下问题：

　　1.缺陷严重程度分级不完整：北大荒将财务报告内控缺陷定性标准认定为：发现董事、监事、高级管理人员任何程度的舞弊；已经发现并报告给管理层的重大缺陷在经过合理的时间后，未加以改正；公司审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。但是并未说明以上是重大缺陷、重要缺陷或一般缺陷认定标准，仅作了笼统的表述。在非财务报告内控缺陷的认定标准上仅披露了存在重大缺陷的情形，对重要缺陷和一般缺陷的认定标准未做说明。

　　2.重大缺陷迹象事件描述不清晰：在公司描述非财务报告定性标准中，诸如：决策程序不科学，导致决策失误；影响公司声誉的重大事项；重要业务缺乏制度或制度系统性失效；内控评价结果特别是重大缺陷或重要缺陷在合理的时间内未得到整改，此类的描述比较模糊，如何认定“不科学”、“影响公司声誉”、“重要业务”、“合理时间”等，给公司留下了“自我选择”的空间，也使重大缺陷的认定缺乏可操作性。

　　（三）内控缺陷认定结果

　　基于以上的内部控制缺陷认定原则，北大荒公司董事会认为“公司已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制”，并且“未发现非财务报告内部控制重大缺陷”，因此认定“2013年公司内部控制有效”。而会计师事务所却出具了否定意见的内部控制审计报告，认为北大荒下属米业公司未对存货和固定资产实施有效控制导致期末存货中有36968.7万元未见实物、固定资产中有4844.23万元未见实物；米业公司未定期核对往来，未能有效执行《公司资产减值提取和资产损失处理内部控制制度》和《财务管理制度》等有关规定，因此认定公司未能在重大方面保持有效的财务报告内部控制。

　　以上可见北大荒公司和审计师在对公司财务报告内部控制的有效性上产生意见分歧，北大荒公司在内部控制有效性认定上存在以下问题：

　　1.内部控制缺陷没有适当认定：会计师事务所出具的年度审计报告和内控审计报告显示，存货36968.7万元和固定资产4844.23万元未见实物，往来款中有8574.88万元无法取得对方确认，合计50387.81万元无法确认对财务报表的影响，占期末资产总额的3.6%，股东权益的10%，营业收入总额的5.3%，利润总额绝对值的99.5%，各项指标均已大大超过公司设定的财务报告重大缺陷定量标准。从事项性质上看，如此大金额的实物资产不知去向说明公司在资产管理、资金管理和财务报告编制的内部控制上存在重大问题，或者存在财务报表舞弊行为，导致虚增资产。此类事项已对财务报表的真实性和有效性产生了重大的影响，应该认定为财务报告的重大缺陷。

　　2.对未认定缺陷的原因陈述含糊，不具有说服力。北大荒公司以事务所披露的事项尚在核查中，影响程度无法估计为由，认为不能确定对内控的影响程度，因此除该事项可能产生的影响外，公司的内控是有效的。此种说法语焉不详，含糊其辞。根据《内部控制评价指引》“公司董事会或类似权利机构应当于12月31日为评价报告基准日对公司内部控制有效性进行全面评价，形成评价结论。”由此可见内部控制有效性的评价是基于对公司整体内控的评价，北大荒公司未能按要求的时间完成此类重大事项的核查，因此得出的内控有效结论无法成立。

　　三、内控缺陷认定建议

　　北大荒公司在缺陷认定标准及认定结果上存在的问题在上市公司中具有普遍性，基于以上分析，本文对内部控制缺陷认定及结果评价提出以下几点意见：

　　（一）加强理论指导，构建具备操作性的内控缺陷认定标准

　　对于在上市公司内部控制建立、评价、审计中起基础作用的内部控制缺陷认定问题，目前内控相关规范中还有诸多亟待完善的地方：

　　1.区分财务报告内控缺陷和非财务报告内控缺陷：建议对财务报告内部控制缺陷和非财务报告内部控制缺陷进行明确定义和区分，厘清财务报告内控缺陷的内涵和具体表现形式，将从原始凭证、明细账、总账、财务报表、合并报表到财务信息传递过程中可能产生的财务控制缺陷进行分类归纳；对非财务报告内控缺陷进行明确定义，可围绕COSO的五要素进行分析提炼，将原则认定与重要迹象认定相结合，尽可能多的列举存在重大缺陷的迹象，提高实际可操作性。

　　2.明确界定内控缺陷的严重程度：评价指引对内控缺陷的严重程度按一般、重要、重大控制缺陷进行了定义，但是对如何界定“对控制目标的偏离程度”并未给出指导规则，建议对“控制目标”和“偏离程度”的运用给出具体操作要求。

　　3.提高内控缺陷的定量标准和定性标准的可比性：无论是内控缺陷的分类还是缺陷严重程度的划分，多数上市公司都从定量和定性两方面进行设定，理论界对于如何合理设定定量标准和定性标准无统一指导意见，导致在指标选择、基期数据选择、重要性水平设定、可能性水平设定上存在多种标准、标准不清、缺乏可比性等问题，建议明确重要性水平和可能性水平如何合理确定，对具体指标的运用加以限定，避免企业的“自我选择”，对缺陷避重就轻，增强披露信息的可比性。

　　（二）提高企业素质，改善内控缺陷信息披露质量

　　我国内控缺陷认定是以原则为导向，需要上市公司根据自身所处行业特点、经营状况、管理情况来落实具体标准，加上需要区分的概念繁多，无疑加大了上市公司的操作难度。对企业素质要求非常高，要求企业不仅需要对内控理论有深入的了解，还要能联系实际，制定出符合企业实际情况的内控缺陷认定标准，并对内控缺陷进行合理认定。

　　目前大多数公司只是机械照搬了评价指引中关于缺陷认定的原则性规定，与公司的实际情况严重脱节，对内控缺陷的认定毫无帮助，造成认定标准和认定结果不符的现象。建议企业应重视内控理论学习，提高风险意识，完善内控评价程序，制定符合企业实际情况的内控缺陷认定标准，客观全面的对企业内部管理进行评价，如实反映公司内部控制中存在的问题，这样不但能向市场提供更多有用的信息，对企业改善管理，避免受到处罚也大有裨益。

　　主要参考文献：

　　[1]王惠芳.内部控制缺陷认定：现状、困境及基本框架重构[J].会计研究，2011（8）：61-67.

　　[2]丁友刚，王永超.上市公司内部控制缺陷认定标准研究[J].会计研究，2013（12）：79-85.

　　[3]陈武朝.在美上市公司内部控制重大缺陷认定、披露及对我国企业的借鉴[J].审计研究，2012（1）：103-109.

　　[4]杨有红，李宇立.内部控制缺陷的识别、认定与报告.会计研究，2011，3：76-80.

　　[5]齐保垒，田高良.财务报告内部控制缺陷披露影响因素研究[J].山西财经大学学报.2010（，4）：114-120.

　　[6]内部控制配套指引，2010.

　　陈娜莎（厦门象屿股份有限公司） 责编：萌娜