固定造价下的国际工程项目的建造合同核算

　　国际工程项目的会计核算，既涉及建造合同，也涉及到外币核算业务。在建造合同的实际核算中，外币核算对各个科目都有影响。如何按照企业会计准则的要求，正确对建造合同进行外币核算，是走向国际市场的施工企业所面临的问题之一。本文结合准则要求和业务实践，尝试对此进行探索研究。

　　国际工程项目中较为普遍的是固定造价合同，即按照固定的合同价和固定单价确定工程价款的建造合同，为体现一般性，本文只针对固定造价合同情况进行探讨。

　　一、记账本位币的选择

　　国际工程项目的特点，就是经营收支中涉及了两种甚至更多的货币，至少会涉及到人民币和境外经营所在国货币，一般情况还有美元或欧元。对于企业，需要选择其中之一作为记账本位币。根据《企业会计准则第19号——外币折算》（以下简称《外币折算准则》）的要求，企业应根据如下因素选择本位币：构成项目结算收入的货币或主要货币；构成项目成本支出的货币或主要货币；为实施项目进行的重要融资采用的货币，或用以保存项目收支款项的货币形态。此外，还应考虑境外经营活动对于企业全部经营活动的重要性和影响程度。企业经营中涉及的本位币以外的货币，统称为外币。

　　企业的记账本位币一旦确定，不得改变。除非与确定本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。

　　二、建造合同预算的编制

　　为方便企业的会计核算和会计报表编制，建造合同预算的编制一般采用记账本位币。在国际工程项目的预计总收入和预计总成本的编制过程中，除了要考虑《企业会计准则第15号——建造合同》（以下称《建造合同准则》）中规定的一些要求，还应特别考虑汇率的因素。

　　根据《外币折算准则》的规定，以外币结算的业务，应当以交易发生日的即期汇率折算为记账本位币；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

　　（一）初始预计总收入

　　1.结算币种单一、并且与本位币相同

　　此种情况初始预计总收入的确定相对简单。根据《建造合同准则》要求，合同总额扣除暂定金、不可预见费等不确定收入后，即为初始预计总收入。

　　2.结算币种系单一外币（与本位币不同）

　　如本位币为美元、以欧元结算的情形，则首先需要确定外币形式的初始预计总收入，然后再折算为本位币。但需要注意的是，折算汇率不应当是历史汇率，而是未来汇率。实际业务中，可以查询外汇市场关于两种货币的远期汇率，并在项目实施工期内进行加权平均计算确定一个单一的未来汇率；也可以先预测项目实施工期内各个时点的外币结算金额，然后匹配外汇市场在各个时点的远期汇率，分别折算为本位币后进行加总，从而确定以本位币表示初始预计总收入。

　　3.结算币种为两种甚至更多

　　这种情形在国际FIDIC项目更为常见，不同币种的结算比例一般会在合同中明确。如70%为美元、30%为当地币（所在国货币）、以美元为记账本位币，那么就需要将结算的外币部分以远期汇率折算为本位币。如果有关外币与本位币的远期汇率难以取得（对于一些经济较落后的国家，本国货币影响力很小，国际外汇市场可能不会进行发布预测），变通的做法是可以采用编制日的即期汇率。

　　（二）初始预计总成本

　　对于进行国际工程项目的中国公司，成本支付不可避免的会涉及到人民币和当地币，第三国采购时一般还涉及美元。首先应确定包括本位币和外币的各个币种的预计总成本，然后将外币形式的预计总成本折算为本位币并加总。折算汇率可以参考外汇市场的远期汇率或编制日的即期汇率。采用外汇市场的远期汇率时，因成本的发生较结算在各个时期更为平均，以采用加权平均计算确定的折算汇率更为合理。

　　三、建造合同会计科目的外币核算

　　在《<企业会计准则第19号——外币折算>应用指南》中规定：“货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目包括货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等。”“非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。”

　　（一）工程施工、工程结算的核算

　　与建造合同有关的会计科目有：工程施工——合同成本、工程施工——合同毛利、工程结算。此三个科目余额一起构成了“已完工未结算”或“已结算未完工”，在资产负债表中以“存货”或“预收账款”列报。在《外币折算准则》中的分类，上述科目均不属于货币性项目，应以历史成本计量，对于外币交易，即是按照交易发生日的即期汇率折算为本位币金额。且资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑损益。

　　实际业务中，工程施工——合同成本、工程施工——合同毛利、工程结算科目，可以不设置外币核算，业务发生直接以本位币确认，以避免将以上科目与货币性项目混同、错误进行期末外币调汇。

　　（二）预收账款、保留金的汇率适用

　　大多数的国际工程项目，比如FIDIC合同项目，合同中都会有关于项目预付款和保留金的条款。由于预收账款（对企业来说）和应收账款（或长期应收款）科目的货币性质不同，外币核算实务中汇率适用也不同。

　　1.保留金是未来可以固定或可确定的金额收取的资产

　　根据收款期是否超过1年，保留金归于长期应收款或者应收账款科目，属于货币性资产。那么根据《外币折算准则》，以外币核算的保留金应当在资产负债表日的即期汇率进行调汇，并确认汇兑损益。

　　2.预收账款不属于货币性项目

　　可以从两个方面加以论证。第一，预收账款的结算不是通过货币进行，而是交付固定数量、规格的存货的方式进行（对于施工行业而言，即是工程结算）。即预收账款结算的对价，不是一个固定或可确定的货币金额；第二，作为一种销售方式，预收款实际上是构成企业收入的经济利益的流入，在流入日就已经决定了未来企业应确认收入利益。作为收入的构成部分，以外币核算的预收账款应当保持以历史汇率（即收到预收款之日的即期汇率）折算本位币金额。资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑损益。

　　四、建造合同预算的调整

　　为准确核算当期损益，企业应在资产负债表日对在建项目的建造合同预算进行复核，并根据实际经营情况对项目预计总收入和预计总成本进行调整和修正。涉及外币的建造合同预算调整，除了要考虑一般建造合同项目的调整因素外，还需考虑外币兑本位币的汇率变动因素。

　　（一）预计总收入的调整

　　根据《建造合同准则》，建造合同预计总收入的调整应包括：本期发生的合同变更、索赔收入及奖励等。此外，还应对未完工程中外币部分收入根据汇率变动进行调整。对于在建项目，预计总收入是由已结算和剩余结算（既包括未进行的施工内容，也包括已完成但未结算的施工内容）两部分构成：已结算部分是按照历史汇率（发生日的即期汇率）确认为工程结算；而剩余结算中的外币部分由于汇率变动，会导致剩余结算总额受到影响。

　　剩余结算的外币部分应区分已支付部分（预收账款）和未支付部分。已支付部分，如前所述，应按照历史汇率折算本位币，计入预计总收入；未支付部分，应根据外币兑本位币的未来汇率（或预算调整日的即期汇率），折算本位币并计入预计总收入。

　　（二）预计总成本的调整

　　预计总成本的调整一般应包括：合同变更、物价变化、施工组织方案变化产生的成本变化等。此外，还应对未完工程中外币部分成本根据汇率变动进行调整。对于在建项目，预计总成本是由已发生成本和剩余成本两部分构成：已发生成本是按照历史汇率（发生日的即期汇率）确认为工程施工——合同成本；剩余成本，应根据外币兑本位币的未来汇率（或预算调整日的即期汇率）与上期预算适用汇率的变动，对其外币部分折算本位币的金额进行修正。

　　五、建议

　　如何在实务中做到对预计总收入和预计总成本的合理调整，根据实际工作经验，笔者建议将汇率影响和非汇率影响分别计算调整。第一步，先做非汇率因素对预计总收入和预计总成本的调整。此步骤中，对剩余结算和剩余成本中的外币部分，按上期预算的适用汇率折算本位币；第二步，对剩余结算和剩余成本中的外币部分，按照新的适用汇率重新折算本位币。将第二步计算的结果替代第一步中对应的结果，即可得到最终的调整结果。对于剩余成本，新适用汇率应为外币兑本位币的未来汇率、或预算调整日的即期汇率；对于剩余结算，应区分已支付外币和未支付外币两类，前者适用历史汇率，后者适用外币兑本位币的未来汇率或预算调整日的即期汇率。

　　国际工程项目的会计核算，因为涉及了外币核算业务，建造合同的核算和管理，较普通工程项目显得复杂。实务中，企业应充分考虑两个准则的要求，并根据重要性原则，确定适合自身经营情况的核算模式。

　　主要文献参考：

　　[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

　　王征（中国路桥工程有限责任公司）

　　责编：王怡