国外避税与反避税问题的研究和思考

　　【摘要】经济全球化的今天，不断有企业和个人利用各国政策法规的漏洞进行避税，各国反避税的税法也在实践中不断完善和更新。本文研究了国外企业和个人各种各样的避税手段，分析了诸多真实的避税案例和数据，为我国在进行反避税方面提供一些参考，为税法改革提供经验借鉴。

　　【关键词】避税 反避税 经济全球化

　　【中图分类号】F110

　　避税(Tax Avoidance)是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，进行适当的财务安排或税收策划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。各国税收体制自建立以来，依旧存在地区之间的差异、纳税条款的适用范围差异、计税依据、甚至税管人员的工作程序差异，这些都可能导致税收负担和应收税率的不同。税收对纳税人而言是直接的经济损失，因此纳税企业和个人一直想方设法进行避税。政策制定者则通过实践为反避税不断完善税制[1]。

　　避税从法律的角度上是合法的。美国最高法院曾指出：“个人通过法律允许的方式，减少或者完全避免了其应当纳税的税额，这是他的合法权利，不容质疑。”避税的后果是造成国家收入的直接损失，破坏了公平、合理的税收原则，使得社会的收入和分配发生扭曲。各国的税法都在实践中不断的完善和改进，以避免纳税人利用法律的漏洞[2]。经济全球化带来了种类繁多的避税方式，因此给反避税工作带来了全新的挑战。本文对国外出现过的各种避税方法和反避税措施进行详细分析，对我国的税法改革具有一定的借鉴意义。

　　一、常用的避税方法

　　税收依赖于税法的定义，但很多时候法律的模糊性成为避税人员可利用的漏洞[3]。例如，税法上定义了营业费用、个人开销等术语。但在某些国家，有些个人开销是免税的。这些模糊的定义，成为了纳税人潜在的避税方式。另外，有一些广为接受的避税方式，比如房屋所有权、养老金计划或者个人退休账户，资金在里面保留规定的时间，就可以不用纳税。除此之外，还有很多纳税的灰色地带(如购买美国市政债券等)[5]。

　　Craig和Douglas在1995年就提出，全球化经济竞争已不再是一个抽象的概念，而是几乎所有企业都必须面对的一个严峻现实[6]。由于各国的税制千差万别，个人和企业得以通过各种方式进行合法避税。对于个人，他们可以把居住地移民至低税率的国家以减少税收，甚至移至税收天堂例如摩纳哥，或者成为永远的旅行者(Perpetual Traveler)。

　　在全球化经济的进程中，诞生了避税天堂的著名术语。避税天堂指的是某个地区或者国家，它们的某些税收的征收率很低甚至根本没有。美国芝加哥大学教授Dhammika Dharmapala研究了避税天堂的特征后认为，全世界约15%的国家可谓是避税天堂，它们一般国土较小，国民富裕。稳定和管理较好的国家比混乱无治的国家更有可能成为避税天堂[7]。伦敦大学的Moran Harari学者经过研究后发现，不同的司法管辖区是不同类型税收的避风港，适合不同类型的个人或者公司[8]。经济国际化造成了政府间税收竞争的局面。澳大利亚教授Sinclair提出，只要有国家或者地区为了吸引外资而修改税法，都可以被视为避税天堂[9]。避税天堂对某些国家的经济影响极其深远，非洲联盟的报告估计，撒哈拉以南非洲的国内生产总值的30%已被转移到避税天堂[10]，这是个令人触目惊心的数字。

　　企业可以在避税天堂建立空壳子公司，以降低税赋进行避税。这就是离岸公司(Offshore Company)、离岸信托(Offshore Trust)的来源。个人和企业还可以通过成立离岸的公司、信托、基金的方式，把收入和利润放在这些法律实体里面，以此合法的避税，目前就有很多私人基金会采用这种方式。

　　企业还可通过转移定价（其实就是错误定价），将成本集中记录在高补贴国家的账面上进行避税，这种方法在开采业极为常见。例如，如果某公司在非洲种植食物，在美国销售。它可以设立三家子公司，分别为A（在非洲），B（在避税天堂）和C（在美国）。A公司会以极低的价格把产品销售给B公司，导致A公司在非洲的利润极低，因此缴纳税收也很低。B公司销售给C公司的产品价格则很高，几乎和C公司将在美国出售的最终产品的零售价格一样高。这样，C公司在美国的利润也很低，只需要缴纳很低的税收。非洲学者KhadijaSharife统计，在非洲的资本外逃(Capital Flight)中，大约60%来自转移定价[11]。

　　在互联网高速发展的今天，电子商务(Electronic Commerce)也成了避税的方式之一。由于电子商务活动具有虚拟化、数字化，给避税提供了安全隐蔽的环境。Dayana提出，互联网跨越了国家和地区的边境，证明交易的物理存在和税收准则的满足是电子商务纳税的难点[12]。

　　二、真实案例及数据分析

　　在世界避税历史中，曾经发生过一个著名的窗户税的例子。1696年，英格兰和威尔士的执政者希望向相对富裕的人群征税，当时所得税的征收尚有争议，他们依据窗户的数量来决定税收的数额。执政者认为富人的房子较大，因此窗户更多，应缴纳更多的税。然而，窗户税在实际中很难普及，因为它不得人心，被人认为是向阳光税收(Tax on Light)，富人则把窗户密封起来进行避税[13]。过不多久，窗户税就被废止停止征收了。目前在英格兰，还存在一些古老的用钢筋水泥把窗户密封的房子，成为当时民众避税的一个证明。

　　历史上另一个著名的避税例子是蓄意破坏自家的屋顶。第二次世界大战后，一些国家开始征收财产税。很多城堡(例如苏格兰的Fetteresso城堡和Slains城堡)的主人极力抗议，他们通过破坏屋顶，意图避免苛刻的税赋。

　　经济全球化的今天，避税的方式更是五花八门。美国历来以严格的税法著称，据统计，在1998~2005的7年间，55%的美国企业使用了各种避税方式，因此这些企业至少有一年没有缴纳联邦所得税。以全球财富500强企业为例，根据公开的数据，2008~2010年之间这些企业平均应缴纳18.5%的利润作为税收，但是其中30%的公司居然是负所得税。由此可见企业避税的严重性。

　　2011年，富时100指数(FTSE 100 Index)里的企业有25%通过在避税天堂设立子公司来进行避税。根据美国国会定义的避税天堂、司法管辖区，这个数字达到98%，也即几乎所有企业在避税天堂均设有意图避税的子公司。

　　2012年，税收正义网络(Tax Justice Network)在报告中估计，全球约有21~32万亿美金隐匿在避税天堂躲开了税赋。如果这些资产每年增值3%并以30%的资本收益税率进行征税，将产生1900~2800亿美金的税收收入。这将使很多名义上负债的政府一跃变成债权国。华尔街的Scott Thurm对美国60家大型公司研究发现，这些公司在避税天堂隐匿了约1660亿美金的离岸账户，躲避了美国应缴利润的40%[14]。

　　苹果公司(Apple Inc.)是目前全球市值最高的IT企业，它的避税方式也是极为巧妙。它通过在不征收企业所得税和资本收益税的内华达州设立子公司的方式成功在美国本土避税。在国际上，苹果在爱尔兰、荷兰、卢森堡以及英属维尔京群岛等低税收地区都设立了分支机构，并通过这些分支机构把利润转入加勒比海地区，这个会计手段被称为所谓的“爱尔兰面包片夹荷兰三明治”(Double Irish witha Dutch Sandwich)手段。这样的避税战略使得苹果的国际税率降低到了3.2%。时至今日，采用此种手段的公司已经达到了成百数千家，微软、思科、脸谱等都采用了相同的模式，其中一些公司更是直接抄袭苹果公司的做法。

　　谷歌公司也一直在使用激进的避税策略，它通过将国外利润从爱尔兰、荷兰移至百慕大，仅2007~2009年间就节省31亿美金的税收。精通各国法律的专家团队帮谷歌把海外税率降至2.4%，这使谷歌成为了美国市值前五名科技公司中以最低税率缴纳税赋的公司。

　　三、反避税措施

　　避税在全球企业中普遍存在并且屡见不鲜，目前来看，各国的执法力量却是参差不齐。在一些国家例如美国、法国、加拿大、新西兰等已通过一般反避税条款(General Anti-Avoidance Rule)。加拿大还利用“国外发生的财产收入规则”来防止某些类型的避税。英国在税收立法中制定了许多条款（称为“反避税条款”），防止企业或者个人利用税收优势的方式进行避税。

　　各国政府在实践中不断完善税收法制。英国曾发生过一个很典型的判例，即IRC v.Ramsay公司规避资本利得税案，该案例使英国通过了著名的拉姆齐原则（Ramsay Principle），自此“不具有合理商业目的”被英国作为国家的反避税措施之一。在美国，曾经发生过一个具有里程碑意义的葛利高里诉赫尔维因案件(Gregory v.Helvering)。该案件之后，商业目的原则和实质重于形式原则成为两个反避税原则的基础。其中商业目的原则指的是一项交易如果除了避税或减少税收之外没有实质的商业目的，税法不认可该项交易。而实质重于形式原则指的是在税法上，当交易的经济实质与法律形式不一致时，纳税人受交易的经济实质约束。

　　美国拥有相对完善的税法，美国居民不管身在何处，在世界何处获得收入，根据美国联邦所得税法令，都需要缴纳税收。对美国居民而言，即使通过转移资产或者迁移到别的国家，依旧是没法避税的。福布斯杂志披露一些富人为了逃避美国税收，选择了放弃成为美国公民。德国的规定更为严格，即使纳税人已失去德国居民身份，但若仍有经济联系，则在未来10年内仍视其为税收居民，依法对其征收有关的所得税。

　　国际上还普遍对个人或者企业进行国际避税的约束，比如限制假移居和临时离境、限制转移营业和资产、限制改变经营形式等。但国际避税需要世界上大部分国家达成一致，加强反避税共识，制定防止利用避税地对付避税的法规等措施。

　　为了打击国际避税行为，大多数国家签订了双边税收协定，也即协调相互间税收分配关系的税收协定。双边税收协定是当今国际税收协定的主要形式。由于各国政治、经济和文化背景的差异，尤其是税制方面的极大差异，出于维护各自财权利益的需要，多个国家谈判就有关税收事务达成一个一致的协议是十分困难的，而两个国家之间就相对容易一些。现阶段国际上所签订的税收协定绝大多数是双边协定。

　　在民间，有很多国家成立了反避税的组织。

　　2010年，当避税在英国成为热门话题时，英国出现了一个草根运动UK Uncut，他们反对企业绞尽脑汁的避税行为，并提醒政府不得削减在公共福利上面的支出。该组织鼓励人们到当地的商店门口抗议避税集团，例如沃达丰，Topshop服装零售商以及Arcadia酒店集团等。2011年美国爆发了占领华尔街运动，抗议社会和经济的不平等、贫富差距的日益扩大以及政策在资本避税方面的不作为。

　　国外的税收实践证明，目前单凭完善法令法规尚不能有效解决逃税问题，还应加强税收监管，建立诚信记录档案，促使公民自觉履行纳税义务。在一个注重诚信记录的社会环境里，不认真履行纳税义务的企业和个人将使其诚信记录沾上污点，后续不可避免在银行贷款、招投标、签订履行合同等经济、社会活动中处于劣势地位。这种无形的威慑力促使纳税人依法履行纳税的义务。

　　避税直接的影响是减少了政府的收入，政府不断在寻求反避税的手段，修订税收规则，力求将避税的影响控制在一定范围内。避税者则不断研究法规的漏洞，寻找新的避税方式。因此政府和避税者之间的战斗从不间断，并将一直延续下去。

　　主要参考文献：

　　[1]Doggart，Caroline.(2002).Tax Havens and Their Uses，Economist Intelligence Unit，ISBN 0-86218-163-1.

　　[2]“Fighting Anti-Tax Haven Demagoguery on CNN”.2012-07-30.

　　[3]“TreasureIreland|Robert Nielsen”.(2013)Robertnielsen21.wordpress.com.

　　[4]“Gary Clyde Hufbauer：The Foreign Account Tax ComplianceAct：Imperial Overreach”.(2011).

　　[5]Douglas，S.P.and Craig，C.S.(1995).Global MarketingStrategy，New York：McGraw-Hill.

　　[6]Dharmapala，Dhammika und Hines Jr.，James R.(2006)Which Countries Become Tax Havens？

　　[7]Moran Harari，Markus Meinzer and Richard Murphy(2012)“Financial Secrecy，Banks and the Big 4 Firms of Accountants”Tax Justice Network.

　　[8]Davidson，Sinclair(2007).“The Truth About Tax Havens-retrieved 28 December 2007”.Melbourne：Theage.com.au.

　　[9]Mathiason，Nick(2007).“Western bankers and lawyers‘rob Africa of $150bn every year’”.The Guardian(London).

　　[10]Sharife，Khadija(2011).“‘Transparency’hides Zambia’slost billions”.Al-Jazeera.

　　[11]Dayana M.K.，“E-commerce and Taxation”.(2011).“http：//articles.manupatra.com/PopOpenArticle.aspx？1d=f3c75Cea-57Cl-4b7e-9881-3c5a339eddc7&txtsearch=”.

　　[12]Geoff Harley(2002).Roles and perspectives in the law：Essaysin honour of Sir Ivor Richardson.p.338.

　　[13]Scott Thurm；Kate Linebaugh (2013).“More U.S.Profits Parked Abroad，Saving on Taxes”.Wall Street Journals.

　　[14]Mark Townsend(2010).“High street stores hit in day ofaction over corporate tax avoidance”.The Observer.

　　李叶华（福建省国家税务局） 责编：险峰