从会计目标看资产计量属性的选择

　　【摘要】会计目标是会计核算工作的最终目的，而如何对资产进行适当的计量则是会计核算工作的重要环节。不同的会计目标对企业资产计量属性的选择有着深远的影响。本文在对会计目标与资产计量属性进行分析的基础上，谈论了不同会计目标下，资产计量属性的选择问题。

　　【关键词】会计目标 资产计量 计量属性

　　一、会计目标与资产计量属性的分析

　　1.会计目标的分析。会计目标即是指人们对会计工作最终所能取得的效果所做的期待，也就是说通过会计工作所能达到的结果。会计作为企业经济管理活动的重要组成部分，会计工作是为了给企业的管理活动提供必要的财务数据支持，使企业管理人员能够权衡利弊，作出符合企业经济现状，有利于企业长期发展的决策。作为企业管理活动的有机组成部分，会计目标与企业管理活动的目标应当是保持一致的，从狭义的角度来讲，会计目标应当是提高企业的经济效益，从广义的角度来讲，会计目标应当是促进企业与社会的和谐发展。我国会计准则中，将具体会计目标限定为：向会计信息使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行状况、有助于财务信息使用者作出经济决策。从定义中可以看出，我国所规定的会计目标融合了“受托责任观”与“决策有用观”两种国际上运用较为广泛的主流会计目标要求。无论是要实现何种会计目标都离不开具体的会计核算活动，而对资产进行合理的计量是会计核算的重要组成部分。

　　2.资产计量属性的分析。对资产进行计量也就是对企业持有的资产进行合理定价，并以此向会计信息使用者进行披露。我国企业会计准则对资产计量规定了五种计量属性，也就是说从理论上讲，企业持有的资产，都可以确定出五种不同的价格标准。这五种计量属性分别是：（1）历史成本，指企业取得某项资产时所实际支付的现金或者其他等价物。（2）重置成本，指企业按照当前市场条件，重新取得某项资产时所需要支付的现金或者其他等价物。（3）可变现净值，是指企业在正常生产经营过程中以预计售价减去进一步加工成本和销售费用后的净额。（4）现值，在这种计量属性下企业应当先确定合适的折现率，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。（5）公允价值，是指在公平交易下，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。企业会计准则对资产计量属性的具体运用作出了明确的规定，但企业会计准则的这种规定在很大方面是为了满足会计信息的可靠性要求以及降低会计核算成本的需要，并不是从实现会计目标的角度来考虑的。

　　二、受托责任观下资产计量属性的选择

　　会计活动本身并不能为企业创造任何直接的价值，企业应当通过日常的经营活动来实现收益，积累财富，但是会计活动能够提高企业组织经营活动的效率，减少企业的日常耗费，从而间接地为企业创造财富。因此，从提高经济效益这一最终会计目标来说，资产计量属性的选择对会计目标的影响较小，因为只要企业采用的资产计量属性历史各期保持一贯，与同行业企业之间保持一致，就可以发现企业管理活动中出现的问题，如果通过运用不同的资产计量属性来调节利润，美化报表，反而不利于会计目标的实现。但是对于我国企业会计准则所规定的具体会计目标来说，不同资产计量属性的选择会对其产生深远的影响。

　　随着企业两权分离日益深化，企业财产所有者和经营者之间的信息不对称也随之加重，由此产生了复杂的“委托—代理”问题。企业财产所有者需要知道经营者在经营过程中并没有舞弊，自己投入的资产没有被侵吞；而另一方面企业的经营者也迫切需要证明自身的清白，以获得资产所有者的信任和支持。受托责任观下，受托者接受所有者的委托，尽最大能力有效管理、使用企业的各项资产，在保证资产保值的基础上，使其不断增值，并如实报告与资产增值保值有关的会计信息；而委托者根据受托者汇报的信息，来决定是否更换受托者，以保证投入资产的安全。

　　受托责任观下，资产的计量应当侧重于可靠性、稳健性，而忽略物价变动、货币贬值等不能明确考量的因素对资产价值的影响。我国企业会计准则对资产计量的要求多是出于受托责任观的影响。企业会计准则规定资产一般情况下的计量应当采用可靠性最强的历史成本计量属性。以存货为例，企业外购所取得的存货应当将企业购买存货所支付的价款、存货的运输费用、挑选整理费等在存货入库之前的一切耗费计入存货的采购成本中，形成存货的历史成本，这既是企业为取得存货所付出的对价，也是企业的经营者需要在今后的经营过程中保值、增值的对象或者说是最小金额。企业在持有存货期间，如果存货发生了增值，企业会计核算上不予以反映，但是如果存货的价值出现了降低，则应当按照成本与可变现净值孰低法对存货进行后续计量，这样处理一方面当然是为了服从于谨慎性原则的要求，另一方面也是受托责任观的体现。因为在存货未实际对外销售前，存货的增值只能是企业的虚拟收益，未必会真正实现，如果将其反应到会计报表之中，会美化受托者的经营业绩；而存货贬值所造成的损失虽然最终也未必会演变为真正的损失，但有效管理企业的资产，保证其最起码的保值则是企业管理者的基本职能。即使企业的存货最终没有实际减值，企业的管理层也存在对资产管理不善的情况，从提供对委托者有效会计信息角度来讲，自然应当将资产面临的这种潜在风险揭示给企业的资产所有者。

　　三、决策有用观下资产计量属性的选择

　　会计是为经济发展服务的，因此会计目标深受经济环境变化的影响。随着市场经济的不断发展以及资本市场的不断完善，一方面，世界范围内各国都出现了不同程度的通货膨胀，货币不断贬值；另一方面，企业所有者也由少数、特定的投资者变成了数量众多且不特定的股票持有者，这些股东一般没有能力也没有意愿直接约束企业的管理人员，他们关心企业能给自己带来的预期收益远超过关心企业的管理层是否舞弊。为适应这种会计信息需求，会计目标也由受托责任观转变为决策有用观。同受托责任观强调会计信息的可靠性不同，决策有用观强调的是会计信息的相关性。决策有用观下，会计核算工作的目标就是向各类会计信息使用者提供对他们决策有用的信息。而对决策者有用的信息，主要体现在企业现金资产的信息以及预期经营业绩变化的信息上，要想正确反映企业的这类会计信息，企业必须调整资产的计量属性。

　　在以历史成本计量属性为主导的会计核算工作下，会计所提供的信息虽然对以不特定投资者为代表的信息使用者作出适当的投资决策有所帮助，但历史成本所提供的信息主要是基于历史数据的，而投资者更关心未来的情况，因此企业对资产计量所采用的计量属性应当由代表可靠性的历史成本调整为代表相关性的公允价值。为体现这一会计目标，我国企业会计准则要求对价值变动较大的交易性金融资产、可供出售金融资产以及符合条件的投资性房地产等多类资产的后续计量中采用公允价值计量模式。以公允价值进行计量可以反映出资产的现在价值，即使资产增值或者减值所造成的损益没有实际实现，也可以反映出企业资产价值的未来走向，并且在物价不稳定的情况下，企业资产的当前价值和历史价值差距可能很大，以当前价值进行反映，才有利于信息使用者作出正确的决策。当然，为适应决策有用的会计目标，公允价值计量属性并不是唯一的选择，资产的预期收益在有的时候可能比资产的公允价值更有意义，对于以使用为目的的长期资产，例如固定资产和无形资产来说，更应当关注其现值，即未来收益的折现值，因此在对固定资产、无形资产进行后续计量时，应当测算它们的现值并予以反映。而现行会计准则要求企业持有的固定资产调整后的现值如果高于原账面价值则不予反应，如果低于账面价值则应当计提资产减值损失，这是我国企业会计准则综合两类会计目标后的结果。

　　会计目标对“客观性”与“相关性”两个会计信息质量特征的偏重不同，导致了企业资产计量属性的不同选择，但无论是何种计量属性，只要能够实现会计目标，对企业来说就应当是适宜可行的。

　　主要参考文献：

　　[1]王多莉，苗玉军，刘庆军.从会计目标看资产计量与收益计量.财经问题研究，2011.

　　[2]林钢.企业会计准则若干问题的思考.会计之友，2014.

　　[3]赵翌辰.关于会计要素概念拓展的几点设想.财务与会计，2014.

　　郑海泉（四三九九网络股份有限公司）