随着经济发展，企业经营活动日益复杂。上市公司利益相关者需要借助财务报表提供的信息，对其进行科学分析和判断。财务报表是一个既专业又复杂的载体，特别是对于处置股权收益如何在报表中填写是不少财务人员面对的难题。上市公司利益相关者需要借助报表了解上市公司转让子公司一部分股权，在这种情况下一般有两种结果，即丧失或者不丧失控制权。一些公司为了粉饰报表，给公司业绩添彩，对于“控制”权的理解五花八门，滥用控制业务。特别是《企业会计准则解释第4号》中对于丧失了对原有子公司控制权产生的综合收益的处理规定，财务报表的编制及使用者尤其应该关注。
财政部《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）第六条规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，个别报表的会计处理由成本法转化为权益法，《企业会计准则解释第4号》没有发生其他变化，而对于合并会计报表的会计处理发生了较大变化，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
例如：2010年1月1日，A公司支付B公司30万元以持有其100％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为25万元，其中商誉5万元。2010年1月1日~2010年12月31日，B公司可辨认净资产公允价值增加了3.75万元，除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。2011年1月14日，A公司转让B公司60％的股权，取得对价24万元，在出售60％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，不能对B公司的生产经营决策实施控制。A公司对B公司丧失控制权日（2011年1月14日），B公司剩余40％股权的公允价值为16万元。本例中，A公司、B公司按净利润的10％提取盈余公积。计算处置B公司60％股权的损益。
案例解析
①处置60％股权取得的对价为24万元。
②剩余40％股权的公允价值为16万元。
③子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为28.75（25＋3.75）万元。
④确认商誉金额5万元。
⑤原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值的份额为33.75（30＋3.75）万元。
⑥处置B公司60％的股权的损益＝24＋16－33.75＝6.25（万元）。
个别报表处置部分股权相关会计处理（单位：万元，下同）：
①确认长期股权投资处置损益时
借：银行存款24
贷：长期股权投资
18（30×60％）
投资收益6
②剩余40％股权转化为权益法核算
借：长期股权投资1.5
贷：盈余公积
0.15（3.75×40％×10％）
利润分配——未分配利润1.35（3.75×40％×90％）
合并财务报表对处置部分股权的会计调整：
①剩余40％股权按照丧失控制权日公允价值的调整
借：长期股权投资2.5
贷：投资收益2.5
注：丧失控制权日剩余40％股权的公允价值为16万元，在个别财务报表中按购买日公允价值持续计量计算为13.5万元[（30＋3.75）×40％）]，差额2.5为剩余40％股权在2个时点的公允价值变动。
②对个别财务报表中部分处置收益进行调整
借：投资收益2.25
贷：未分配利润2.25
注：对于个别财务报表，被处置的股权投资收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25（3.75×60％）万元包含在2011年处置收益6万元中。而对于合并会计报表而言，该2.25万元按照权益法核算应作为丧失控制权之年度的留存收益，不应作为处置收益，应该进行调整。
经过以上调整，合并财务表上的处置收益为6（个别报表处置收益）＋2.5（剩余股权公允价值变动损益）－2.25（处置股权留存收益调整）＝6.25（万元）。
文 李滨 秦文娇
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