跨国公司向境外关联方支付费用将面临更严格的审查

　　2015年3月18日，国家税务总局公布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，以下简称“16号公告”）及其解读，进一步明确了企业向境外关联方支付费用相关的转让定价问题。16号公告所涵盖的内容包括所有向境外关联方支付的费用，因此其范围比之前的146号文所规定的服务费和特许权使用费更广。针对企业向境外关联方支付费用，16号公告在继续强调相关交易应当符合独立交易原则的同时，又规定了四类费用“在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。我们认为，16号公告是税务总局的又一项落实税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重要举措。

　　四类费用“不得扣除”

　　（一）境外关联方不适格--不得扣除

　　16号公告第三条规定：“企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。然而，对于税务机关将会通过何种方式认定境外关联方有无履行功能、承担风险，或有无实质性经营活动，16号公告本身并没有给出清晰的操作性指引。例如，针对仅承担集团内部企业之间的结算功能，并不实际提供其他集团内部劳务的境外关联方，税务机关是否会对此类安排进行整体评估，分析相关交易的合理性，还是直接认定向仅承担结算功能但不实际提供劳务的境外关联方支付的费用不得在税前扣除，目前尚不清楚。

　　（二）劳务费用不适格--不得扣除

　　税务总局在16号公告及其解读中指出，企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业接受受益性劳务，可以按照独立交易原则支付费用；接受非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

　　16号公告第四条规定，企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除：（1）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；之前的146号文对这类存在避税嫌疑的服务费支付有类似的规定5；税务总局在此前递交联合国的声明中也曾对服务费的“必要性测试”进行了说明，比如，对于位于中国的承担简单功能的生产企业，可能并不需要境外母公司为该子公司提供的高端咨询及法律服务。（2）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；我们认为第二种情况主要针对股东活动，税务总局在此前递交联合国的声明6和146号文7中均有说明。（3）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；第三种情况需要对服务费进行“重复性测试”，也是之前的146号文所关注的重点。《经合组织跨国企业与税务机关转让定价指南》（以下简称《经合组织转让定价指南》）也指出重复活动不应认定为集团内劳务，但《经合组织转让定价指南》通过举例说明的方式，给出了两种例外情况。中国税务机关在实践判定中是否也会让一些“例外情况”允许税前扣除，还需要进一步观察。（4）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；第四种情况在16号公告中第一次被提及。我们认为，这一规定与《经合组织转让定价指南》中关于“附带性利益”8和“被动关联”9的定义有相类似的地方。但在实践中，税务机关将如何运用本条款的规定还有待观察。（5）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；对于第五种情况，需要从“补偿性测试”的角度对服务费进行分析。这与之前146号文的规定是一致的。（6）其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。第六点属于兜底性条款，包括企业接受其他非受益性劳务而支付的费用，在计算企业应纳税所得额时均不得扣除。

　　（三）向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付不符合独立交易原则的特许权使用费--不得扣除

　　16号公告第五条规定：“企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

　　总局公告解读进一步明确：企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发，如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可，并由境内企业加以维护和推广，实现价值提升的，则按照独立交易原则，境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。“

　　我们认为，16号公告第五条的规定直接体现了BEPS第8项行动计划《无形资产转让定价指引》2014年报告的成果。对于特许权使用费的交易，16号公告要求分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，这与BEPS上述报告中对涉及无形资产”开发、提升、维护、保护以及利用的交易“的表述相吻合。需要特别指出的是，BEPS报告认为：无形资产的法律所有人所获得的回报取决于其执行的职能、适用的资产和承担的风险，并不否认法律所有人根据法律或合同权利在最初向被许可人收取费用。但16号公告表明中国税务机关对该问题采取更为严厉的立场：企业向没有对价值创造做出贡献的无形资产境外法律所有人支付特许权使用费，可能存在相关费用不得扣除的风险。我们观察到实践中，部分跨国企业会采用无形资产双重或多重许可的安排。比如，集团总公司先将无形资产许可给A国的成员企业，由后者向集团子公司再许可使用相关无形资产。A国成员企业在收到关联方的特许权使用费后，再向集团总公司转移支付。对于这类安排，税务机关是否会直接援引16号公告第五条的规定，认为企业向上述A国关联方支付的特许权使用费不能在税前扣除还有待观察。

　　另一方面，对于判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度是一个复杂的过程，对此16号公告本身并没有给出清晰的指引。但可以确定的是，对于向那些在避税地或低税率国家和地区，仅拥有无形资产法律所有权的境外关联方支付特许权使用费，将会成为今后税务机关重点审查的对象。16号公告要求分析关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，也间接说明了税务机关会更多地运用利润分割法，进行纳税评估。

　　（四）因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费--不得扣除

　　16号公告第六条规定：“企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。”

　　我们认为，本条规定对于部分在海外上市，但主要业务在中国境内的企业可能造成一定的影响。税务机关可能根据该条规定认为，仅仅在企业宣传资料上列明境外公司的名称、股票代码等信息，并不能成为境外关联企业向境内企业收取特许权使用费的理由。相关费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

　　注意要点

　　16号公告中列举的四类费用“不得扣除”，目前尚不清楚税务机关是否必须启动正式的转让定价调查程序来进行特别纳税调整。可以预见的是，在年度纳税申报汇算清缴中对于某项境外关联支付是否可以在计算企业应纳税所得额时扣除，税企双方很可能会持不同意见。基层税务机关可能要求企业就相关问题进行自行评估与调整。

　　企业首先需要进行全面的税务合规性检查，来更好地了解中国成员企业及整个集团的费用支付现状。及时纠正已发现的问题，并建立一个具备操作性的集团内费用收取的架构和机制。这项工作需要境外母公司、关联方及中国成员企业的共同参与。时刻准备好迅速应对可能发生的转让定价调查，就集团间的对外支付费用准备好适当的文件资料及充分的解释说明。在转让定价调查过程中，税务机关可能会要求企业详细披露其境外母公司以及境外关联方的相关信息，以评估境外收款方是否开展了实质性的经营活动。企业应当与主管税务机关进行有效的沟通，解决与主管税务机关任何潜在的争议，避免产生重大税务分歧。企业应当建立有效且持续的内部税务风险控制，并更新完善集团内部服务收费机制，以确保税务合规、有效与及时。

　　文 普华永道

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