新常态下非居民企业股权转让税收征管的实践与思考（二）

　　非居民企业股权转让税收筹划发展趋势与征管现状

　　（一）税收筹划发展趋向

　　非居民企业为降低在股权转让所得来源国的税收负担，实现投资收益的最大化，通过周密的税收安排来规避税收。为应对税务当局为防范跨境股权转让避税而出台的日趋严密新政策和发布的个案判例，一些非居民企业不惜花巨资聘请国际知名会计师事务所设计税收筹划路径，不断变换税收筹划方式，从而使跨国企业的避税安排更趋多样、复杂和隐蔽。

　　1．通过“夹层公司”间接转让股权进行避税。企业进行全球化的管理运作，成立控股公司是一种常见的模式。一些在境外设立多层次的离岸控股公司，通过对这些离岸控股公司股权的操作，实现在不直接涉及境内居民企业的情况下，转移境内居民企业实际控制权、股权和实现相应收益。这是近年来资本运作公司框架安排中最基本的形式。

　　2．在债务重组基础上进行的股权转让。上世纪90年代初设立的一些外商投资企业在企业重组中，股权转让双方在股权转让协议中将“股东贷款转增注册资本”设定为股权转让的前提条件。即原投资外方通过债转股的方式，把实际已无法收回的巨额长期股东贷款按照原值转增注册资本，然后再以低价将外商投资企业的股权进行转让，从而达到规避居民企业债权豁免所得和非居民企业股权转让所得的企业所得税的双重目的，实现转让方、受让方及被转让企业的“三赢”。

　　3．围绕让渡土地使用权的股权转让。随着房地产开发的热潮，企业为实现“节税”，围绕让渡土地使用权进行了错综复杂的税收筹划，除了直接转让土地使用权、以土地投资入股等非股权转让交易方式外，还出现了直接、间接转让拥有土地使用权的中国居民企业的股权，通过分立外资企业使原有企业仅保留土地进行“三旧”改造，以及通过增资扩股稀释股权等股权变更形式。例如，某从事厂房及其配套设施的建设、出租、出售的外商独资企业，长期停业，其位于繁华路段的建设项目某大厦处于在建状态。在企业重组中，向新股东增资扩股近4亿，协议约定在两年内由新股东分期出资到位，原股东的持股比例由100%稀释为10%。另一方面，协议约定在增资扩股后，原股东以债权回收方式分期向该外资企业回收1亿多元，收回的所谓债权金额正好是前两期的拟到位的新增资本。

　　4．滥用税收协定。随着新《企业所得税法》的实施，消除了内、外资企业所得税方面的差别待遇，外资企业的许多税收优惠政策被取消，但由于不同的税收协定客观上存在税收差别，享受税收协定待遇成为外资企业外国投资者策划避税的动因。越来越多的非居民企业将注意力转移到了税收协定上。关于股份转让征税问题，我国与新加坡、中国香港等36个国家和地区签署的税收协定规定，转让主要由不动产组成的公司股份以外，缔约对方居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本，中国税务机关才有权征税。针对这一规定，有些境外实际控制方为了享受协定免税待遇，想方设法从组织架构上进行筹划，比如有的通过在香港设立两个甚至多个境外控股公司，再由境外控股公司各自直接拥有中国居民企业低于25%的股权，从而实现间接持有中国居民企业等于或高于25%股份的目的。这样，任何一个境外控股公司在转让中国居民企业股权时，都可以以股权比例低于25%享受协定免税待遇。

　　5．协议代持股权。协议代持股权，即企业通过一揽子合同或协议安排，达到股权实质已发生转让，原股东的转让收益也已确认，但在法律形式上，居民企业的股东，甚至法人代表均没有发生变化，而是在一定时间内由原股东为新股东代持股份。这种情况，除了个别因并购重组准入门槛的限制原因外，诸多是出于拖延股权转让纳税义务发生时间或作为规避权益转让税收的筹划安排，尤其是在上市公司非居民股份减持及为控制土地开发权的个案中最为突出。我们在日常征管实务中，就发现个别居民企业原有的经营范围、经营模式已发生变化，且传闻其境外实际控制人也已另有其人，但该居民企业的股东名称、法人代表均保持不变。在目前信息不对称情况下，协议代持股权成为最隐蔽的避税模式之一。

　　（二）税收征管现状

　　1．税收立法逐步明晰规范。2008年开始实施的新《企业所得税法》规定，非居民企业取得来源于我国境内的股权转让所得应当缴纳企业所得税，之后财税部门也多次发文对该业务税务处理方法进行细化，为依法征管提供政策依据。

　　2．税收征管力度逐步增强。随着经济全球化和跨境资本运作的增多，国内税务机关对非居民企业股权转让业务日益重视。新疆乌鲁木齐、辽宁大连、江苏扬州、山西太原等征管实践及精品案例，不仅依据充分，而且措施有力，充分保护了我国的征税权，实现了税款的足额入库，具有很高的参考价值和指导意义。其中有的案例甚至倒逼国家税务总局出台相关法规，有效弥补了国内非居民税收的政策漏洞。

　　3．国际税收征管协作日益加强。国际避税港“繁荣发展”，对离岸企业财产收益给予大幅度税收优惠，对跨国企业产生巨大吸引力，跨境避税行为愈演愈烈，引起了世界各国政府的高度重视，国际税收征管协作逐渐成为全球经济治理平台的重要工作机制。国家（地区）间通过签署新的协定议定书，从税收居民判定、财产收益、消除双重征税方法、情报交换等方面对协定进行修订，强化国际税收征管协作。2009年12月以来，我国就相继与巴哈马、英属维尔京群岛、百慕大群岛等离岸金融中心签署了税收情报交换协定。

　　（三）本地征管实践成效彰显

　　例如，汕头市国税局在现有的税收政策框架和征管手段下，积极探索加强非居民企业股权转让税源管理的规律和有效途径，取得一定成效，在一定程度上遏制了恶意税收筹划行为，维护了国家的税收权益。一是依托信息管税，整合内外信息源，密切关注本地上市公司以及本地重点税源户境外关联上市公司的公告等公开信息披露，掌握税源管理的主动权；二是重点采集税源户的跨境重组、境外股东股份减持以及公司组织架构等信息，加强对本地上市公司境外股东直接减持股份或间接转让股权的税收管理；三是在非居民企业享受税收协定待遇管理中，强调交易经济实质的分析，运用“一致行动人”概念进行税务定性，严防税收协定滥用。2014年，汕头市国税局对某非居民企业间接转让我国居民企业股权交易历时一年零八个月的跟踪管理取得成功，征收入库非居民企业所得税税款1.09亿元，成为广东省首个通过税务总局审核批准的非居民企业间接转让境内企业股权征税的成功案例，取得了良好的社会效应。

　　非居民企业股权转让税收管理中存在的问题

　　（一）股权转让信息不对称

　　非居民企业股权转让所得税征管作为国际税收管理的重要内容，其税收征管的一个难以突破的瓶颈是税源信息的来源匮乏和时效性差，主要体现在：

　　1．对外支付环节和税务登记环节的监管作用有限。离岸的或非现金的股权转让交易，不牵涉对外售付汇问题，而且随着对外支付税务备案制的实施，对外支付最低备案金额由3万美元提高到了5万美元，信息的完整性得不到保障。而在税务变更环节获得的股权转让信息，往往是在股权转让完结、款项支付之后，信息滞后大大增加了管理难度和税款流失风险，而且间接股权转让交易和协议代持股权也不涉及居民企业的税务变更问题，信息更加隐蔽。

　　2．政府相关部门之间缺乏良好的信息共享机制。各政府职能部门向税务机关提供涉税信息的法定义务不明确，虽然现行《税收征收管理法》及其实施细则规定“地方各级政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息共享”，但这一笼统规定对政府相关职能部门难以形成有效的法律约束，一些政府部门甚至以信息保密为由，拒绝向税务机关提供相关信息。在信息共享机制尚未建立或未能有效运转情况下，税务机关只能被动等待或通过其它渠道来获取信息，信息的完整性和及时性得不到保障。

　　3．企业刻意隐瞒某些对其不利的信息。真实的股权转让合同及公允的资产评估报告是税务部门对支付人、纳税人、转让价款等进行判定，以及正确计算转让收益和应征税款的主要依据，但在实务中却往往出现企业向税务机关提供的合同及评估报告有悖常理、不真实或不完整的现象。比如，有的提供明显与标的企业资产、经营态势和发展前景相背离的低、平价转让合同；有的提供一些不具备评估资格的中介机构出具的粗糙、失真的评估报告来蒙混过关；还有的虽有资产评估报告，但因真实内容对其不利，便以各种理由推脱、拖延，不愿意向税务部门提供真实的资产评估报告，等等。

　　文 杨奕忠 胡志豪 郑冬

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